Практически любой бизнес, особенно ритейл-отрасль, сталкивается с убытками, полученными в результате выявления недостач товаров.

НК РФ позволяет учесть такие убытки в составе внереализационных расходов при условии документального подтверждения отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти. [1]

Вместе с тем, ни закон, ни правоприменительная практика не выработали четкий алгоритм действий для обоснования правомерности учета недостач в целях налогообложения.

Как к этому вопросу подходят суды? Что нужно предпринять, чтобы обезопасить себя от налоговых претензий? Налоговый консультант Tax Compliance Сергей Иванов отвечает на главные вопросы в статье.

Шаг 1. Собрать документы 

Из анализа правоприменительной практики следует, что, как правило, для обоснования учета недостач в расходах необходимо оформить следующие документы:

• инвентаризационная опись (ИНВ-3);
• сличительная ведомость (ИНВ-19);
• ведомость учета результатов инвентаризации (ИНВ-26);
• приказ об утверждении результатов инвентаризации, содержащий информацию о виновных лицах и мерах обращения в органы внутренних дел;
• акты, фиксирующие фактическую убыль товара;
• бухгалтерская справка с расчетом потерь;
• объяснительные записки должностных лиц;
• документы о виновных лицах, содержащие сведения о произведенных следственных действиях (постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, о прекращении уголовного дела или о его приостановлении, объяснительная с признанием вины или решение суда о взыскании/отказе во взыскании убытков с виновного лица);
• документы, подтверждающие цепочку «доставки» товара от поставщика в торговый зал: договор на поставку товара и товаросопроводительные документы (акты приема-передачи, ТН, ТТН и пр.), а также внутренние документы, подтверждающие принятие товара на учет, его доставку на склад, его доставку в торговый зал и пр.;
• приказ руководителя о списании товара.

Следует помнить, что сам по себе факт выявления недостач без установления наличия виновного лица не является основанием для их списания в расходы. Для того, чтобы установить виновное лицо, необходимо провести дополнительные контрольные мероприятия. [2]

Шаг 2. Установить виновное лицо 

Одна из основных проблем учета недостач – установление виновных лиц. Как указал суд в деле «Посуда центр Сервис»:

«Недостачи и порча товаров при их хранении и использовании могут быть связаны с неквалифицированным или некачественным выполнением отдельными работниками своих функциональных обязанностей […], а может быть обусловлено организационными и управленческими проблемами.

Однако и в этом случае, при возникновении обстоятельств образования недостач или порчи запасов, имеется степень вины конкретных работников, которые могут быть привлечены к материальной ответственности». [3]

То есть логика суда заключается в том, что при любом раскладе налогоплательщик может установить виновных (хотя бы в минимальной степени) сотрудников.

В этой связи, если у налогоплательщика отсутствуют документы по «работе» над выявлением виновных лиц, все остальное теряет смысл. Какая бы ни была проведена четкая методологическая работа по инвентаризации, списать недостачи в расходы не удастся.

По этой причине, в случае выявления факта недостачи налогоплательщику следует провести служебную проверку, в ходе которой установить размер, причины ущерба и виновное лицо.

Служебная проверка начинается с приказа. В приказе необходимо указать:

• основание служебной проверки;
• состав комиссии;
• цель служебной проверки;
• срок проверки. [4]

В ходе служебной проверки также необходимо запросить в письменном виде объяснения у работника. Данный запрос необходимо вручить сотруднику «под роспись» и указать в нем крайний срок предоставления объяснений.

По итогам проведения проверки комиссия составляет акт, в котором подробно указывает обстоятельства дела (ФИО, даты событий, показания свидетелей, реквизиты исследуемых документов), размер ущерба и степень вины каждого сотрудника. После завершения проверки комиссия дает заключение, в котором указывает на виновное лицо или его отсутствие, основания для привлечения работника к материальной ответственности, свои рекомендации.

При этом взыскать с виновного лица сумму потерь возможно только в том случае, если будет установлено: 

• отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника;
• противоправность поведения работника и его вину в причинении ущерба; 
• причинную связь между его поведением и ущербом; 
• наличие прямого действительного ущерба и его размер; 
• соблюдение правил заключения договора о полной материальной ответственности. [5]

Если виновное лицо установлено

В случае возмещения виновным лицом убытка налогоплательщик признает в составе внереализационных расходов стоимость утраченного имущества (в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в виде возмещения убытка) [6].

В случае если в судебном порядке взыскать с виновного лица сумму убытка не получилось, соответствующая сумма также учитывается в составе внереализационных расходов.

Если виновное лицо установить не удалось

Вопрос учета убытка от хищений материальных ценностей при невозможности установить виновное лицо рассматривается в судебной практике неоднозначно:

• Позиция 1: обязанность обратиться в правоохранительные органы

Если в ходе служебной проверки установить виновное лицо не удалось, необходимо обратиться в правоохранительные органы. Только после получения решения следственных органов, подтверждающего отсутствие виновных лиц, налогоплательщик вправе учесть сумму убытка во внереализационных расходах. [7]

• Позиция 2: достаточность служебной проверки

Сумму убытка от хищений можно учесть в качестве внереализационных расходов без обращения в правоохранительные органы. Достаточно корректно оформить документы в ходе инвентаризации и служебной проверки. [8]

Что делать бизнесу? 

Мы подготовили небольшой чек-лист, с которого можно начать настройку внутренних процессов, связанных с защитой от претензий налогового органа по вопросу учета недостач:

1. Закрепить все формы требуемых документов в учетной политике;
2. Разработать внутреннюю методику по выявлению и учету недостач, где подробно прописать процедуру инвентаризации, порядок создания и состав инвентаризационной комиссии, оформление документов и т.д.;
3. Обратить особое внимание на процедуру установления виновных лиц. Служебная проверка должна проводиться вне зависимости от причин возникновения недостач;
4. Помимо документов по инвентаризации, необходимо продемонстрировать налоговому органу процесс движения товара. Нужно быть готовым собрать документы по всей цепочке «поставщик – склад – торговый зал» (или по аналогичной цепочке).

***

Команда Tax Compliance обладает широкой экспертизой по вопросам настройки внутренних процессов в целях защиты от налоговых претензий недостач, учтенных в расходах. В случае, если Вам понадобится помощь, Вы можете обратиться к нам.

***

[1] Пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

[2] Постановление АС Уральского округа от 28.09.2021 по делу № А50-1564/2021.

[3] Определение Верховного Суда РФ от 14.01.2021 по делу № А45-21326/2019.

[4] П. 1 ст. 247 ТК РФ.

[5] П. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 № 52.

[6] Письмо Минфина России от 27.04.2020 № 03-03-06/1/34033.

[7] Постановление АС Уральского округа от 06.07.2022 по делу № А60-47791/2021; Постановление АС Северо-Кавказского округа от 02.12.2022 по делу № А53-42654/2021; Решение АС г. Москвы от 25.02.2021 по делу № А40-110759/20-108-1466; Постановление АС Поволжского округа от 14.10.2022 по делу № А12-1688/2021; Письма Минфина России от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, от 20.08.2019 № 03-03-06/1/63646.

[8] Решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13.