О налоговых аспектах договора займа рассказывает Антон Кулаков, младший налоговый консультант Tax Compliance.

Заемные отношения позволяют перераспределять ресурсы между хозяйствующими субъектами более быстрым способом как внутри одной страны, так и при совершении международных операций. Займ денежных средств наиболее распространённый способ финансирования в хозяйственном обороте. 

Налоговые последствия займа существенно отличаются от налогообложения других финансово-хозяйственных операций (купли-продажи, поставки, выполнения работ и др.). Поэтому в целях соблюдения налогового законодательства организации следует учесть ряд ключевых параметров перед заключением договора займа.

Заемное финансирование наиболее популярная альтернатива банковскому кредиту. Договор займа заключается как между независимыми участниками, так и внутри группы компаний. При этом следует учитывать, что исполнение договора займа сопряжено со специальными налоговыми последствиями для всех сторон сделки.

В чем налоговый эффект?

По общему правилу, налогоплательщик может включить в состав расходов по налогу на прибыль всю сумму процентов по полученным займам. В отдельных случаях (например, если стороны аффилированы) размер учтенных для целей налогообложения процентных расходов / доходов должен быть снижен. При этом операции по выдаче и возврату денежных займов освобождены от НДС. 

Заключение и исполнение договора займа

НК РФ предусмотрен особый порядок учета операций по выдаче / получению займа в отношении основного долга и начисленных процентов:

• Выдача / получение налогоплательщиком тела займа является налогово нейтральной операцией. Так, займодавец при перечислении средств не отражает в налоговом учете расход, а получивший денежные средства заемщик не отражает доход;
• Процентные платежи подлежат учету в составе доходов займодавца / расходов заемщика. При этом, если договор займа действует более чем в одном отчетном периоде, независимо от условий договора займа о фактическом сроке выплаты процентов, стороны должны признавать в налоговом учете процентные доходы / расходы на конец каждого месяца соответствующего периода.

Важной особенностью налогового учета договора займа является то, что проценты по займам и кредитам, используемым на строительство, изготовление или покупку ОС, в налоговом учете не капитализируются, то есть не включаются в первоначальную стоимость основного средства (например, указанная позиция изложена в Письме Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339).

Прекращение договора займа

При надлежащем исполнении договора займа сторонами порядок налогообложения аналогичен выдаче займа: (1) возврат основного долга (тела займа) не сопряжен с налоговыми последствиями для сторон; (2) выплата / получение заключительных процентов включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль. 

В тоже время, если договор займа был прекращен способом отличным от надлежащего исполнения, налоговые последствия будут зависеть от способа прекращения обязательства:

Списание безнадежной задолженности

В случае, если заемщик не может вернуть займ по объективным причинам, займодавец может отразить убытки в виде оставшейся суммы долга в составе налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно правовой позиции Минфина России (например, в Письме Минфина России от 16.06.2021 N 03-03-06/1/47424) безнадежными долгами для целей налогообложения прибыли признаются, в том числе: 

(1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

(2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

(3) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

(4) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.

При этом в отношении процентов правоприменительная практика (например, Письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36577) исходит из того, что, если организация не является банком, то создание резерва сомнительных долгов по процентам, учтенным в составе расходов по налогу на прибыль организаций, необоснованно.

Прощение долга

Налоговое законодательство и правоприменительная практика (например, Письмо ФНС России от 17.08.2022 N СД-4-3/10775@) исходят из того, что сумма основного долга, которую займодавец простил заемщику, не может быть признана экономически обоснованной и, как следствие, не может учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли. При этом ранее учтенные налогоплательщиком проценты из налоговой базы по налогу на прибыль не исключаются.

В тоже время судебная практика (например, дело А82-7247/2008-99) признает, что в исключительных случаях прощение долга может быть экономически обоснованно. В частности, если прощение кредитором части долга способствует перечислению должником оставшейся части долга.

Налоговые особенности отдельных договоров займа

В отдельных случаях налоговое законодательство устанавливает специальные правила налогового учета в отношении договора займа. В частности, к таким случаям относятся договоры займа с иностранными организациями или со взаимозависимыми лицами. Рассмотрим подробно налоговые последствия при заключении договора займа в отношении указанных случаев.

Налог у источника

Если заимодавцем выступает иностранная организация, то при выплате процентов по займу российский резидент должен удерживать налог у источника с выплачиваемых процентов. Вышеуказанные доходы иностранной организации подлежат обложению налогом у источника по ставке 20%. При этом положениями СИДН может быть предусмотрена возможность применения льготных налоговых ставок. 

В тоже время правоприменительная практика (например, дело А40-151147/17-107-1848) исходит из того, что прощение долга российской организации по договорам займа иностранным компаниям признается иным доходом, полученным иностранными компаниями от источников в Российской Федерации. 

Тонкая капитализация

В случае, если по договору займа (1) заимодавцем выступает иностранная организация; и (2) размер задолженности российской организации значительно выше стоимости чистых активов, применяются положения НК РФ о тонкой капитализации. 

При этом правила тонкой капитализации распространяют свое действие только в том случае, если процент заемных средств превышает объемы, установленные законодательством. НК РФ устанавливает соотношение 3 к 1 (12,5 к 1 - для банков и лизинговых компаний) задолженности организации к величине ее чистых активов для применения правил тонкой капитализации к непогашенной задолженности (коэффициент капитализации). 

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными исходя из коэффициента капитализации, должна быть переквалифицирована в дивиденды и не может быть учтена российским налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль организации. В отношении переквалифицированной суммы дивидендов иностранного займодавца российская организация должна удержать налог у источника по ставке 15% либо применить положения соответствующего СИДН. 

Трансфертное ценообразование

Если сделка по выдаче займа является контролируемой (например, заключена между взаимозависимыми лицами [1]  или одной из сторон является резидент офшора), то стороны должны включать в состав налоговой базы проценты в пределах, установленных НК РФ. 

Предельные границы процентной ставки по долговому обязательству также зависят от валюты долгового обязательства. Так, если долговое обязательство номинировано в рублях, то предельная процентная ставка по договору займа зависит от ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации. Если сторонами установлена иная валюта исполнения договора, то используются €STR (Euro short-term rate); SOFR (Secured Overnight Financing Rate) и др.

***

Таким образом, приведенные положения обосновывают особый порядок налогообложения операций по договорам займа. При получении заемного финансирования организации для целей налогового учета следует оценить ряд параметров, включая: (1) статус заимодавца (иностранное или взаимозависимое лицо); (2) объем финансирования; (3) срок действия договора; (4) валюту договора; (5) соотношение собственных активов к заемным.

________________________________________________

[1] Если сумма доходов по таким сделкам с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год превышает 120 миллионов рублей.