Законодательство Российской Федерации возлагает на налоговые органы обязанность по осуществлению контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том числе в форме проведения налоговых проверок [1].

Помимо рисков, связанных с возможными доначислениями по итогам проверки, налогоплательщикам или их должностным лицам может грозить также и уголовная ответственность в случае совершения лицом налогового правонарушения, содержащего признаки преступления.

Так, в рамках взаимодействия государственных органов между собой налоговый орган обязан в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ направить материалы, собранные в рамках проведения налоговой проверки, в которой были выявлены признаки налогового преступления, в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Материалы по проверке подлежат направлению при одновременном соблюдении следующих условий:

• имеется вступившее в силу решение о привлечении к ответственности;
• после вступления в силу решения о привлечении к ответственности прошло 75 рабочих дней, но налогоплательщик не погасил возникшую задолженность;
• размер неисполненной обязанности указывает на совершение лицом преступления в сфере налогообложения.

Вместе с тем, взаимодействие государственных органов между собой возможно также и в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 82 НК РФ, согласно которому контролирующие органы, в том числе информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях.

Указанный порядок предполагает возможность направления в следственные органы материалов, содержащих сведения, позволяющие предполагать совершение налогоплательщиками преступлений в сфере налогообложения, в том числе в случаях принятия по результатам проверки решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения [2].

Оба описанных случая передачи налоговыми органами материалов в адрес следственных органов, в любом случае, предполагают проведение налоговой проверки в отношении налогоплательщика, когда представителями инспекции установлены фактические обстоятельства, свидетельствующие о совершении лицом налогового правонарушения, содержащего признаки преступления.

При этом недавняя правоприменительная практика показывает, что лицо может быть привлечено к уголовной ответственности за совершение преступления в сфере налогообложения, в том числе на основании материалов, собранных проверяющими в рамках предпроверочного анализа и переданных следственному органу в порядке п. 3 ст. 82 НК РФ.

Так, Апелляционное постановление Ставропольского краевого суда от 10.07.2023 № 22-2867/2023 по делу № 1-17/2023 является примером судебного акта, в котором лицо было привлечено к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ) на основании материалов, собранных налоговым органом вне рамок налоговых проверок и переданных в следственный орган в порядке, установленном п. 3 ст. 82 НК РФ.

Согласно фабуле дела, в ходе проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности организации вне рамок налоговых проверок налоговым органом было установлено наличие фиктивных сделок между налогоплательщиком и фирмой-однодневкой, что выразилось в получении организацией необоснованной налоговой выгоды. По мнению налогового органа, собранные им в ходе предпроверочного анализа материалы содержали сведения, позволявшие предполагать о совершении налогоплательщиком преступления, предусмотренного УК РФ. В отсутствие проведенной налоговой проверки указанные материалы были направлены в следственный орган в порядке п. 3 ст. 82 НК РФ.

Особенностью данного дела являлся тот факт, что «…в материалах уголовного дела нет акта налоговой проверки, нет решения налогового органа по результатам проведенной налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в котором было бы указано, что налоговым органом установлен и доказан факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения».

В рассматриваемом уголовном деле налоговая проверка проверяющими не проводилась, а переданная в следственный орган информация была собрана исходя из данных, которые имеются в инспекции, а именно:

• банковские выписки;
• движение денежных средств по банкам;
• данные налоговых деклараций;
• показания свидетелей;
• другая информация.

Поскольку налоговая проверка в отношении налогоплательщика не проводилась, то сумма неуплаченных организацией налогов носила предположительный характер.

В целях определения суммы неуплаченного налога следственным органом были назначены и проведены соответствующие экспертизы. Сумма неуплаченного налога определялась экспертами на основании данных, указанных в книгах покупок и продаж организации, а также счетов-фактур, выставленных фирмой-однодневкой в адрес налогоплательщика.

Помимо вышеуказанных экспертиз, при определении доказанности вины должностного лица организации суд первой инстанции также руководствовался следующими фактическими обстоятельствами:

• свидетельскими показаниями, подтверждающими фиктивность сделок между сторонами;
• заключением эксперта, согласно которому в документах по сделке подписи от имени руководителя фирмы-однодневки выполнены другим лицом;
• протоколами следственных действий.

Указанное дело, вне всяких сомнений, является негативной новостью для налогоплательщиков, поскольку может создать отрицательную для бизнеса тенденцию возбуждения уголовных дел на основании материалов, собранных налоговыми органами вне рамок налоговых проверок, что формально является возможным в виду действующих положений уголовно-процессуального законодательства.

Так, согласно положениям УПК РФ, поводом для возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях (ст. 198–199.2 УК РФ) могут служить только материалы, направленные налоговыми органами для решения вопроса о возбуждении уголовного дела [3]. Вместе с тем, уголовно-процессуальное законодательство не содержит указаний на то, в каком именно порядке налоговые органы направляют соответствующие материалы.

Фактически это означает, что следственные органы праве принять решение о возбуждении уголовного дела на основании материалов, переданных налоговыми органами как в порядке п. 3 ст. 32 НК РФ, так и п. 3 ст. 82 НК РФ. 

Таким образом, действующее законодательство Российской Федерации допускает принятие следственными органами решения о возбуждении уголовного дела на основании материалов, собранных налоговым органом как в рамках предпроверочного анализа, так и в рамках налоговой проверки.

В связи с этим, бизнесу следует внимательно относиться к анализу его финансово-хозяйственной деятельности со стороны налогового органа вне рамок налоговых проверок и занимать проактивную позицию по формированию правовой позиции, оспаривающей позицию налогового органа. В противном случае, материалы, собранные инспекцией в ходе предпроверочного анализа, могут быть направлены в следственный орган для принятия решения о возбуждении уголовного дела по факту совершения преступления в сфере налогообложения.

[1] п. 1 ст. 82 НК РФ.

[2] Письмо Минфина России от 25.01.2017 № 03-02-08/3619.

[3] ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ.