Старший налоговый консультант Tax Compliance Алексей Станчин прокомментировал решение Верховного суда РФ для издания «Коммерсантъ».

Верховный суд РФ 27 февраля опубликовал решение по спору о ставке земельного налога, которую вправе применять ЗПИФы для входящих в их состав участков. Стандартная ставка составляет 1,5% от кадастровой стоимости земли, льготная — 0,3%. Ее можно применять, в частности, для участков под ИЖС.

ВС РФ постановил, что ЗПИФ не может платить земельный налог на свои участки для индивидуального жилищного строительства по ставке в пять раз меньше стандартной. В сущности коллегия фактически приравняла деятельность ПИФов к предпринимательской, а при ее осуществлении применять пониженную ставку по земельному налогу нельзя. Так, акцент был сделан на экономическом смысле создания паевого инвестиционного фонда, выводимого из положений Закона № 156-ФЗ: возможность привлечения большого количества инвесторов для реализации крупных проектов, а также для эффективного управления имуществом в целях получения максимальной прибыли. 

Однако в законодательстве напрямую нет упоминания того, что ПИФы осуществляют предпринимательскую деятельность или являются коммерческими юридическими лицами. Коллегия лишь сослалась на Правила доверительного управления Закрытым паевым инвестиционным фондом [1], согласно которым целью инвестиционной политики управляющей компании является получение дохода при инвестировании имущества, составляющего фонд, в объекты, предусмотренные настоящими Правилами, в соответствии с инвестиционной политикой управляющей компании.

Согласно Закону № 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом [2]. Поэтому нельзя сказать, что ВС не поддерживает применение пониженной ставки для всех юрлиц в принципе. 

При возникновении спорных ситуаций в части земельного налога, вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается налоговыми органами и судами обязательно в совокупности с такими фактами как: вид земельного участка, его целевое назначение, характер использования, и так далее. Для применения пониженной ставки по земельному налогу налогоплательщику необходимо фактически использовать земельный участок в соответствии со смыслом, установленным законодателем [3].

Последствия этого решения ВС РФ для налогоплательщиков

Тренд стал более отчетливым. Как мы видим, для Коллегии довода Общества о правомерности применения пониженной ставки в отношении спорных участков в силу того, что они не осваиваются и на них не ведется какая-либо предпринимательская деятельность, было недостаточно.

Это не первое дело по отказу в применении пониженной ставки по Земельному налогу. Так ранее ВС указал, что факт принадлежности ИЖС-земли коммерческой организации исключает возможность применения пониженной ставки [4] . Позднее данная практика получила дальнейшее развитие. В частности, получило распространение практика проверки фактически использования земельного участка [5]. Налоговые органы ранее исследовали данный вопрос. Так в своем письме собирали подходы по порядку налогообложения земельных участков.[6]

Есть прямая практика подтверждающая возможность применения пониженной ставки. Суды отмечают, что пониженные ставки земельного налога по указанному основанию устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства, а не в целях извлечения прибыли [7]. Отдельно необходимо учитывать, что возможна ситуация, когда необходимо исчислять налог по двум ставкам. Такое дело уже было рассмотрено ВС РФ [8], по которому суд пришел к выводу, что земельный налог нужно считать по двум ставкам: пропорционально площади.

Кроме того, Минфин РФ и ФНС РФ солидарны в позиции, что в отношении земельных участков общего назначения, предусмотренных Федеральным законом от 29.07.2017 N 217-ФЗ "О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" общего назначения, предусмотренных Федеральным законом от 29.07.2017 N 217-ФЗ "О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" должна применяться ставка не превышающих 0,3%, независимо от их использования в предпринимательской деятельности.

Кроме того при выборе применимой ставки следует учитывать, что пониженная налоговая ставка в размере 0.3% действует в отношении следующих видов земельных участков:

• Не используемых в предпринимательской деятельности, приобретенных/ предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества, а также в отношении участков общего назначения, предусмотренных Федеральным законом от 29.07.2017 № 217-ФЗ;
• Относящихся к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;
• Занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищного-коммунального комплекса (кроме доли в праве на участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилфонду и объектам инженерной инфраструктуры);
• Приобретенных/предоставленных для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных/ предоставленных для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности);
• Ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

В отношении всех остальных категорий земельных участков предусмотрена максимальная налоговая ставка в размере 1.5%. Т.е. все, что прямо не подходят под данные правила, могут быть пересмотрены по ставке 1,5 %

***

[1] Правила доверительного управления Закрытым паевым инвестиционным фондом 10 недвижимости «Михайловский–инвестиционный», зарегистрированными в Центральном Банке Российской Федерации 27.05.2014 № 2821

[2] См. ст. 10 Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ (ред. от 19.12.2023) "Об инвестиционных фондах" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.02.2024)

[3] см. дела № А44-8188/2019, № А41-40455/2020, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2018 N 301-КГ18-7425.

[4] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Cуда РФ от 28.03.2023 № 305-ЭС22-27530

[5] см. дела № А44-8188/2019, № А41-40455/2020, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2018 N 301-КГ18-7425.

[6] Письмо ФНС России от 18.02.2022 N БС-4-21/1989@"О порядке налогообложения земельных участков в случае выявления при осуществлении муниципального земельного контроля нарушений требований земельного законодательства" (вместе с Письмом Минфина России от 17.02.2022 N 03-05-04-02/11500)

[7] см. дела № А41-63325/13, А41-8191/2014, А41-18574/2016, А41-90821/2016, А66-16992/2017

[8] определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Cуда РФ от 21.03.2023 № 305-ЭС22-24825 по делу № А41-88082/2021