Налоговый консультант Tax Compliance Сергей Иванов оказывает помощь в разъяснении формулировок и поясняет, что нужно учесть для составления грамотного ответа на требование налогового органа.

Налоговые органы располагают множеством механизмов для получения информации о деятельности налогоплательщика и ее анализа, в частности: 

• Система управления рисками АСК НДС-3 – отслеживание пути товара и расчетов от производителя к конечному потребителю по цепочке;
• САИ-ВИ – агрегирование информации о налогоплательщике, поступающей из внешних источников;
• «ВНП-отбор» и «Досье рисков» – для построения рейтингов с использованием системы экспертных оценок налоговых рисков;
• ПК «Визуальный сетевой анализ объектов и связей» - для построения графических схем группы взаимозависимых лиц, схем ведения бизнеса и др.;
• Сводный запрос – для построения аналитических таблиц по показателям налоговых обязательств, налоговой отчетности, результатов налоговых проверок и др.

Так, получаемые от налогоплательщика сведения по требованиям о предоставлении документов составляют лишь небольшую часть в общем объеме информации, которым располагает налоговый орган.

И все же данный инструмент активно используется налоговыми органами, причем зачастую совершенно не так, как изначально запланировано законодателем.

П. 2 ст. 93.1 НК РФ предусматривает следующее:

«В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке».

Согласно Письму ФНС России от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@ налоговым органом при истребовании документов следует учитывать:

• реальную необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований);
• реальную возможность налогового органа (проверяющих должностных лиц) изучить (проанализировать) большой объем истребуемых документов, а также были ли изучены все документы (информация), которые были представлены на основании конкретного требования, в том числе при частичном его исполнении;
  
• реальную возможность контрагента проверяемого налогоплательщика изготовить и представить копии истребуемых документов в большом объеме.

Получается, что не только сама норма НК РФ содержит достаточно размытые формулировки, но и разъяснения контролирующих органов едва ли вносят ясность относительно их толкования.

Давайте попробуем разобраться, как суды трактуют столь неоднозначные формулировки на практике.

Что такое «обоснованная необходимость»?

Что не является «обоснованной необходимостью»?

Как налоговый орган должен идентифицировать сделку?

Правоприменительная практика указывает:

• «Налоговый орган при истребовании документов и информации в силу объективных причин может и не располагать сведениями о реквизитах первичных учетных документов, которые относятся к внутрихозяйственной деятельности налогоплательщика. При наличии в требовании о представлении документов указания на наименование первичных учетных документов и налоговый период, которому они относятся, требование является достаточно определенным и обязательным для исполнения» [5];
• «При этом налоговым органом указаны достаточные идентифицирующие признаки сделки, относительно которой истребованы документы (стороны сделки, реквизиты договора, период, к которому относятся документы)» [6] ;
  
• «Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов в части того, что доводы заявителя об отсутствии в требованиях достаточных данных, позволяющих идентифицировать сделку, в отношении которой истребуются документы (информация), нельзя признать обоснованными, поскольку в требованиях указано наименование страхового агента (с указанием идентификационного номера агента), а также период заключения агентского договора, что позволяет идентифицировать сделки, в отношении которых запрошены документы (информация)»[7] .

Выводы, которые следуют из вышеуказанных кейсов, можно представить в следующем виде:

При этом Конституционный Суд РФ указывает [8] :

У налогоплательщика нет оснований отказать в предоставлении требуемых документов (информации) лишь на том основании, что налоговый орган не укажет в требовании, например, номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, учитывая, что некоторые реквизиты определяются сторонами сделки и могут быть в силу ряда причин не указаны либо вообще не определены.

Следовательно, оспариваемое законоположение позволяет налоговому органу определить предмет истребования по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, в частности по переданному (подлежащему передаче) конкретному товару (партии), выполненным работам (оказанным услугам), а также времени поставки и приема-передачи, первичным документам и т.п., если эти признаки по отдельности или вместе позволяют определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы (информацию).

Таким образом, Конституционный Суд РФ, по сути, предоставил налоговым органам возможность идентифицировать сделку по любому признаку, единственный критерий – его четкость. Вместе с тем, представляется, что такой критерий в силу широты его возможного понимания не сыграет существенной роли в уменьшении количества возникающих споров.

В Письме ФНС России от 26.06.2023 № СД-4-2/8096@ «О рекомендациях по истребованию» указывается, что при определении перечня истребуемых документов следует учитывать наличие обязанности по составлению таких документов, а также относимость их к документам, служащими основаниями для (а также подтверждающими правильность) исчисления и уплаты налогов и сборов, Налоговым органом не могут быть истребованы документы, обязанность по ведению которых у налогоплательщика отсутствует.

Необходимо ли в требовании указывать на проведение конкретного мероприятия налогового контроля?

В отношении данного вопроса невозможно сделать однозначный вывод, однако правоприменительная практика скорее склоняется в пользу того, что конкретное мероприятие налогового контроля указывать не нужно:

• «Отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля не свидетельствует о недействительности требования, вынесенного на основании полномочий, предусмотренных п. 2 ст. 93.1 НК РФ» [9];
• «При этом требование инспекции содержало все необходимые сведения, позволяющие идентифицировать запрашиваемые документы, а отсутствие в нем указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля не свидетельствует о недействительности требования, поскольку данный недостаток носит формальный характер и не препятствует реализации налоговым органом полномочий, предусмотренных в п. 2 ст. 93.1 НК РФ» [10] .

Существуют ли ограничения по количеству запрашиваемых документов?

В указанной части подавляющее большинство судов указывает, что количественные ограничения отсутствуют, даже если запрашиваются практически все имеющиеся в распоряжении налогоплательщика документы:

• «Заявитель указывает, что объем затребованных документов превысил 95% от всех сделок ООО «Элегант-Маркет». […] Основным видом деятельности Общества является сдача имущества с аренду. Как следует из пояснений представителей сторон, АО «ЭлегантМаркет» имеются 4 объекта недвижимости, деятельность ведется с одними и теми же контрагентами (количество арендаторов не более 5). Из чего следует, что объем первичной документации, затребованный налоговым органом у налогоплательщика по данным сделкам не является завышенным и оценивается как допустимый и разумный» [11] ;
• «Довод кассационной жалобы относительно значительного количества направленных в адрес Общества требований (161), был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен, т.к. фактически таких требований было 127, а 37 требований были направлены повторно по причине отказа Общества в представлении документов. […] Суды пришли к правомерному выводу, что при таких обстоятельствах налоговым органом правомерно направлены в адрес Общества указанные требования в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ» [12] .

В Письме ФНС России от 30.12.2022 № СД-4-2/18011 «Об ответственности за непредставление документов (информации) по требованиям налоговых органов» указывается, что налоговые органы должны формировать требования таким образом, чтобы у налогоплательщика имелась реальная возможность подготовить и направить в налоговый орган запрашиваемые документы в установленный срок.

Применимы ли ограничения, установленные для проверок, при истребовании документов в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ?

Такие ограничения отсутствуют, однако налоговому органу необходимо руководствоваться общими принципами (что, к сожалению, не вносит конкретики в рассматриваемые формулировки):

• «Исходя из вышеизложенного, налоговые органы наделены полномочиями по истребованию документов (информации) относительно конкретной сделки, которые не ограничены рамками налоговых проверок, однако в таком случае налоговый орган должен руководствоваться общими принципами (целесообразность, разумность, обоснованность)»[13] 

Несостоявшийся поворот правоприменительной практики

В конце 2021 года Арбитражный суд г. Москвы рассматривал очередное дело [14], в котором налогоплательщик настаивал на незаконности требований о предоставлении документов, направленных вне рамок налоговой проверки.

Дело получило широкую огласку после вынесения судом первой инстанции решения с очень необычными для такой категории дел выводами. В частности, суд указал:

• «П. 2 ст. 93.1 НК РФ не предусматривает возможность истребования документов у самого налогоплательщика, а направлена на получение информации о нем и его сделках у контрагентов или иных лиц»;
• «Смысл п. 2 ст. 93.1 НК РФ заключается в предоставлении налоговым органам правомочий за рамками контрольных мероприятий истребовать документы по «цепочке сделок», а не у налогоплательщика. Иное понимание приводит к незаконному обходу запрета на истребование документов в рамках камеральной налоговой проверки, в процессе приостановления выездной налоговой проверки, по окончании выездной налоговой проверки»;
  
• «Налоговый орган, не приводя каких-либо обоснований для истребования документов указывает в Требовании: «вне рамок налоговой проверки», хотя такого мероприятия налогового контроля не существует, и ссылки на него в требовании тоже не может быть. В Налоговом кодексе РФ есть только два основных мероприятия налогового контроля - камеральная и выездная налоговые проверки, однако ни одно из них в выставленном Требовании не указано»
  
• «Налоговый орган затребовал у Общества акты о зачете взаимных требований, акты сверки расчетов, доверенности, карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости. Указанные документы не являются документами по конкретной сделке»;
  
• «Истребование документов для проверки за три года возможно только в рамках выездной налоговой проверки, что прямо следует из статьи 89 НК РФ. Однако в отношении Общества выездная налоговая проверка не проводится, что свидетельствует о незаконности истребования документов за три года и возложении на Общества ничем не обоснованной административной нагрузки».

После того, как указанное дело было поддержано Девятым арбитражным апелляционным судом, сложилось впечатление, что судебную практику может ждать серьезный поворот в сторону налогоплательщика. Однако, как показало время, этого не случилось – суды продолжают выносить разнонаправленные решения.

***

Команда Tax Compliance обладает широкой экспертизой по вопросам разработки стратегии при работе с требованиями, направляемыми налоговыми органами вне рамок налоговой проверки. В случае, если Вам понадобится помощь, Вы можете обратиться к нам.

__________________________________________________________________________

[1] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2021 по делу № А40-94513/2021.

[2] Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2020 по делу № А56-51770/2019, Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.03.2021 по делу № А47-13502/2020.

[3] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.11.2020 по делу № А71-798/2020.

[4] Решение Арбитражного суда Воронежской области от 14.11.2017 по делу № А14-9588/2017.

[5] Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.03.2018 по делу № А33-16695/2017.

[6] Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2020 по делу № А56-51770/2019, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.06.2020 по делу № А56-51770/2019.

[7] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.03.2020 по делу № А40-170619/2019.

[8] Определение Конституционного Суда РФ от 07.04.2022 № 821-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Торговый Дом «Платина Кострома» на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

[9] Определения Верховного Суда РФ от 25.02.2021 по делу № А50-1983/2020, от 15.09.2017 по делу № А24-4380/2016, от 14.04.2017 по делу № А09-6454/2016, Постановление Арбитражного суда ЗСО от 02.04.2021 по делу № А81-3931/2020, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 03.10.2019 по делу № А50-34784/2018, от 09.10.2020 по делу № А50-589/2020.

[10] См. там же.

[11] Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2021 по делу № А09-3904/2021.

[12] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.03.2020 по делу № A40-170619/2019.

[13] Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.06.2020 по делу № А56-51770/2019.

[14] Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.10.2021 по делу № А40-105384/2021.