ФНС России выпустила Обзор правовых позиций, который был опубликован в Письме от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603. В данном Обзоре анализируются обстоятельства жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков и подходы контролирующих органов при разрешении спорных ситуаций. При этом важным представляется отметить, что обзор содержит жалобы, которые были рассмотрены на досудебной стадии.

В статье экcперты Tax Compliance проанализировали некоторые правовые позиции ЦА ФНС России.

Также налоговый консультант Tax Compliance Сергей Иванов дал комментарии для газеты «ЭЖ-Юрист» по наиболее интересным выводам Обзора. 

Обзор включает 17 разделов, сформированных по определенной теме, где можно найти позицию ФНС по вопросам, касающимся, например:

• учета налогов, которые уплачиваются подконтрольными лицами при дроблении бизнеса;
• одновременного привлечения к ответственности по статьям 126 и статьям 129.1 НК РФ;
• правомерности истребования счетов-фактур при проверке НДС к возмещению и т.д.

ЦА ФНС начинает письмо с одной из наиболее актуальных для налогоплательщиков тем – как правильно считать налоговые обязательства по результатам налоговых проверок.

1. Налоговая реконструкция при получении документов от фактических продавцов

В ходе проведения проверки Инспекцией было установлено, что Обществом через подконтрольных проблемных контрагентов («технических компаний») у импортера приобретены товары. При этом налоговый орган счел, что налогоплательщик не раскрыл сведения и документы, которые бы позволили определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика. 

Однако ЦА ФНС не согласился с выводами Инспекции, указав на следующие обстоятельства:

1) Сотрудники импортера подтвердили, что взаимодействие с Обществом осуществлялось напрямую, минуя спорных контрагентов, указав в качестве контактных лиц его сотрудников. 

2) Товар от реального поставщика доставлялся Обществу минуя спорых контрагентов, что подтверждалось представленными в ходе налоговой проверки транспортными накладными.

3) Инспекция располагала сведениями (информацией) о стоимости приобретенных товаров и сумме НДС, уплаченной импортером при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. 

4) Кроме того, в ходе налоговой проверки от импортера Инспекцией получены документы, связанные с реализацией товаров в адрес проблемных контрагентов.

5) Наличие документов (информации), позволяющих осуществить перерасчет действительных налоговых обязательств налогоплательщика подтверждено информацией, представленной Управлением. 

На основании вышеизложенного ФНС России признала необоснованным доначисление Обществу НДС и налога на прибыль организаций без учета документов, связанных с реализацией импортером товаров в адрес проблемных контрагентов, представленных импортером. 

По результатам рассмотрения жалобы ФНС России частично удовлетворила жалобу Общества.

2. Налоговая реконструкция при наличии информации о ГТД (ТД) (далее – Грузовая таможенная декларация, ТД)

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что Обществом через подконтрольных проблемных контрагентов у импортеров были приобретены товары. В жалобе налогоплательщик ссылался на то, что налоговый орган установил импортеров, которые ввозили товар на территорию Российской Федерации. Информация о ТД отражена в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком в ходе налоговой проверки. Однако несмотря на это, налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик не представил сведения и документы, позволяющие определить его налоговые обязательства. 

При разрешении спора ЦА ФНС указал, что несмотря на то, что документы от импортера, позволяющие установить реальные параметры приобретения проблемными контрагентами (техническими компаниями), в ходе проверки получены не были, тем в представленных Обществом счетах-фактурах отражены сведения о таможенных декларациях, на основании которых ввезены товары на территорию Российской Федерации.

На основании вышеизложенного ФНС России признала необоснованным доначисление Обществу НДС и налога на прибыль организаций, так как наличие у налогового органа информации о таможенных декларациях, которые отражают ввоз товаров на территорию РФ, позволяет определить размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика

3. Учет налогов, уплаченных подконтрольными лицами при дроблении бизнеса

Обществом и его подконтрольными лицами была создана схема «Дробление бизнеса», позволившая применять специальный налоговый режим УСН как самому Обществу, так и подконтрольными лицами. По результатам проведения налоговой проверки Инспекция посчитала, что суммы налогов, уплаченные подконтрольными лицами, подлежат возмещению и не уменьшают размер доначисленной недоимки. 

В жалобе Общество ссылалось на то, что суммы налогов, уплаченные подконтрольными лицами, уменьшают доначисленные налог на прибыль организаций и НДС. Однако несмотря на это налоговый орган пришел к выводу, что суммы налогов, уплаченные подконтрольными лицами, учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

ФНС России, не соглашаясь с решением налогового органа, указала на то, что размер доначисленных налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором. При этом соответствующие суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы «дробления бизнеса», и исходя из конкретных дат осуществляется перерасчёт пеней и штрафов.

Таким образом, ФНС России признала необоснованным расчет недоимки Общества по результатам налоговой проверки без учета сумм налогов, уплаченных подконтрольными лицами.

4. Пропуск срока на заявление налогового вычета по НДС из-за гражданского спора

Общество 05.08.2021 подало уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2020 года, в которой было заявлено право на налоговые вычеты на основании счетов-фактур, датированных 4 кварталом 2017 года. Налогоплательщик в жалобе указывал на то, что без счетов-фактур, полученных от подрядчика в январе 2021 года, не могло возникнуть право на налоговые вычеты по НДС. Однако налоговый орган в решении ссылается на то, что у Общества имелись все необходимые документы в 4 квартале 2017 года, тем самым и право на налоговый вычет по НДС могло быть реализовано Обществом не позднее 31.12.2020. 

ФНС России при разрешении спора указала на то, что в связи с неоплатой Обществом выполненных работ подрядчик направил счета-фактуры, датированные 4 кварталом 2017 года, после вступления в силу решения Арбитражного суда по гражданскому спору, в 4 квартале 2020 года. Исходя из этого, в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, право для принятия к вычету НДС по спорной сделке возникло у Общества не ранее, чем вступили в силу решения судов, а также после получения Обществом счетов-фактур от подрядчика, то есть в 4 квартале 2020 года.

Таким образом, ФНС России удовлетворила жалобу Общества о применении права на налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2020 года на основании счетов-фактур, датированных 4 кварталом 2017 года.

5. Учет амортизации после единовременного отнесения на затраты стоимости имущества

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что налогоплательщик неправомерно (единовременно, а не через амортизационные начисления) отнес к расходам по налогу на прибыль затраты на приобретение амортизируемого имущества. Налогоплательщик не согласился с вменяемым нарушением, сославшись на то, что в ходе проведения ВНП налоговый орган должен был произвести перерасчет налоговых обязательств, включив в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций сумму амортизации, исчисленную на объект нематериального актива за время его эксплуатации.

ФНС России не согласилась с решением налогового органа и указала, что налоговый орган при вынесении решения был обязан уменьшить за проверяемый период налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму амортизации и амортизационной премии, подлежащей начислению по спорному объекту в проверяемом периоде, пересчитав налоговые обязательства налогоплательщика.

По результатам рассмотрения жалобы ФНС России частично удовлетворила требования налогоплательщика.

6. Трехлетний срок на учет расходов по налогу на прибыль организаций

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлен факт необоснованного списания в 2016 году дебиторской задолженности, подлежащей списанию в 2014 году, что привело к завышению сумм внереализационных расходов. 

Налогоплательщик в жалобе ссылается на то, что учитывать в составе внереализационных расходов дебиторскою задолженность как безнадежный долг правомерно до истечения срока давности для повторного предъявления исполнительного листа о взыскании задолженности. Однако налоговый орган указал на то, что датой возникновения безнадежного долга является дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, поэтому и задолженность подлежит включению в этот период.

При разрешении спора ФНС России ссылалась на то, что ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов по налогу на прибыль организаций, может быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в текущем налоговом периоде. 

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки путем подачи налоговой декларации не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

Таким образом, ФНС России пришла к выводу, что Общество, отразив в составе внереализационных расходов 2016 года сумму безнадежной задолженности, подлежащую списанию в 2014 году, не нарушила положения статей 54, 78, 272 НК РФ.

7. Порядок учета доначисленных страховых взносов в составе расходов

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией суммы страховых взносов, доначисленные за 2017-2018 годы, учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2018-2019 годы. Не согласившись с налоговым органом, Общество указало на то, что доначисленные страховые взносы должны признаваться в составе расходов по налогу на прибыль организации в том налоговом периоде, к которому они относятся.

При разрешении спора ФНС России указала, что доначисленные страховые взносы учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, за который они рассчитаны. Таким образом, при расчете налоговых обязательств суммы доначисленных страховых взносов за 2017-2019 годы подлежали включению в состав расходов за 2017-2019 годы.

***

Исходя из анализа решений, указанных в первом разделе Обзора правовых позиций ЦА ФНС России, можно сделать вывод, что налоговым органам и налогоплательщикам при разрешении налоговых споров следует обращать внимание на следующие обстоятельства:

1. при расчете действительной налоговой обязанности налоговым органам необходимо учитывать все предоставленные налогоплательщиком документы, в том числе грузовые таможенные декларации;
2. при выявлении схемы «дробления бизнеса» при расчете действительной налоговой обязанности необходимо учитывать суммы налогов, уплаченных подконтрольными субъектами;
3. при вынесении решений по результатам проверки налоговым органам необходимо учитывать обстоятельства по гражданскому судопроизводству, в случае, если оно затрагивает интересы проверяемого налогоплательщика.