Предыстория

Объектом обложения по налогу на имущество организаций долгое время признавалось как движимое, так и недвижимое имущество. При этом для движимого имущества предусматривались определенные исключения.

Так, с 2013 года согласно подп. 8 п.4 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения не признавалось движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств[1]. Конституционный Суд РФ позднее раскрыл содержание указанной нормы НК РФ в Постановлении от 21.12.2018 № 47-П: «Стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них»[2].

Далее, Федеральным законом от 24.11.2014 г. № 366-ФЗ[3] подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ был изменен: после внесенных изменений объектами налогообложения не признавались объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с утвержденной Правительством РФ Классификацией основных средств[4].

Статья же 381 Кодекса была дополнена пунктом 25, предусматривающим налоговую льготу в виде освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение-имущества между взаимозависимыми лицами. 

Указанное правовое регулирование, как отметил Конституционный Суд РФ в упомянутом Постановлении № 47-П, было предназначено для ограничения применения налогового поощрения к формальной передаче ранее приобретенного имущества-путем реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также путем передачи имущества между взаимозависимыми лицами без каких-либо экономических результатов, оснащенности производства.

Появление проблемы

Проблема переквалификации движимого имущества в недвижимое возникла с момента внесения изменений в НК РФ в 2019 году, согласно которому объект налогообложения признавался уже только недвижимостью[5]. После вступления (в силу изменений) оборудование или станок переквалифицировались налоговыми органами из движимого имущества в недвижимое в целях доначисления налога.

Суды поддерживали позицию налоговых органов. Так, движимым имуществом не признавались трансформаторы, которые можно было разобрать, поменять, переставить – то есть выполнить действия, которые никак нельзя было осуществить по отношению к недвижимому имуществу без причинения существенного ему ущерба[6]. Газовое оборудование котельной также не признавалось движимой вещью, поскольку суды устанавливали невозможность его функционирования вне здания на открытом воздухе[7].

Подобный подход превалировал, однако, после принятия Определения от 12.07.2019 по делу ЗАО «Лесозавод-25»[8] вектор судебной практики изменился в пользу налогоплательщика. Определение закрепило следующие важные принципы, учитываемые при разграничении движимого и недвижимого имущества:

• самостоятельность производственного процесса машин и оборудований;
• демонтаж здания при перемещении объектов основных средств не является поводом отнесения их к недвижимости;
• недопустимость применения налоговыми органами принципа экономической целесообразности со следующей аргументацией: использование спорного объекта вне основного недвижимого имущества нецелесообразно;
• машины и оборудование – самостоятельные инвентарные объекты, принятые налогоплательщиком к учету в качестве таковых;
• специально возведенные постройки для размещения в них оборудования – не основание для отнесения имущества к недвижимости.

При этом, даже после установления данных критериев не был однозначно решен вопрос о праве налогоплательщиков на применение льготы, поскольку эти критерии не позволяют отграничить: 1) инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений 2) инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений.

С 2019 года движимое имущество полностью освобождено от налогообложения[9]. Намерение законодателей заключается в побуждении компаний инвестировать в новое оборудование в целях обеспечения эффективности производства и повышения конкурентоспособности российской экономики. Однако, встречаются решения, не соответствующие указанному подходу и имеющие неблагоприятные для налогоплательщика последствия.

Разграничение движимого и недвижимого имущества

Чтобы избежать возможных негативных последствий, налогоплательщику необходимо быть осведомленным о критериях правильного разграничения движимости и недвижимости. В налоговом законодательстве понятия «недвижимого имущества» нет, поскольку налоговые органы ориентируются на нормы Гражданского кодекса РФ[10], выделяя при этом следующие признаки недвижимости:

1. Прочная связь объекта с землей, причем возможно и опосредованная, через другую недвижимость. Так, недвижимостью признаются трубопроводы, которые спроектированы и смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах, постаментах, опорах), наличие которых обеспечивает прочную связь с землей[11].
2. Соединение вещей в сложную вещь для использования по общему назначению. Отсюда вытекает «функциональный» критерий признания объекта недвижимостью в налоговых целях. То есть объекты должны быть настолько связаны в единой цепочке производства, являться неотъемлемой технологической (функциональной) частью процесса, что отдельно они функционировать не могут. Так, недвижимостью признаются плавучие палубные краны, установленные на самоподъемной плавучей буровой установке[12], или система очистки и отвода сточных вод, предназначенная для очистки ливневых и талых вод[13].
3. Невозможность перемещения, отделения без причинения несоразмерного ущерба имуществу. Другими словами, оно должно подпадать под признаки составной части «неделимой вещи», тем самым не имея возможности выступать как отдельный объект в гражданском обороте, а его отделение принесет несоразмерный ущерб. При этом судами также учитывается ущерб целостности и функциональному назначению имущества, что связано с вышеуказанным критерием[14]. Но не стоит забывать, что «несоразмерность» –критерий оценочный.
4. Объект должен обладать собственными полезными свойствами, не зависящими от земельного участка, где он находится. Данная позиция подтверждается Определением ВС РФ по делу ООО «Газпромнефть-Хантос». Так, самостоятельной вещью не могут признаваться различные улучшения земельного участка, к примеру, покрытие кустовых площадок, которое «не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка». Суд также пришел к выводу, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета стоимость улучшений не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера. Соответственно, если на участке возводится или эксплуатируется здание, или сооружение, то такое использование земельного участка не может являться основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению[15]. 

Указанные критерии не являются исчерпывающими, налоговые органы выделяют еще и дополнительные:

1. Сведения об объекте основных средств должны быть отражены в ЕГРН. Однако, это условие автоматически не влечет признание имущества недвижимым[16]. Данный факт может подтверждаться разрешениями на строительство и ввода объекта в эксплуатацию, техпаспортами[17].
2. Если объекту основных средств (согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ)) присвоен код группы «Машины и оборудование», то данный объект не недвижимость. Однако, из этого правила имеются исключения.

Оборудование может относиться к зданиям и сооружениям, то есть признаваться недвижимостью в случаях:

• когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий (коммуникации внутри зданий);
• объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект допускается, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, но при условии, что сроки полезного использования этих предметов существенно не отличаются.

Обобщение судебной практики налоговым органом

16 августа 2022 года ФНС РФ выпустила Письмо[18], к которому приложен Обзор правовых позиций ВС РФ, касающихся определения вида имущества. Обобщая выводы судов, можно указать, что налоговый орган ориентируется на следующие тезисы:

• улучшения земельного участка не признаются в качестве недвижимого имущества с самостоятельными полезными свойствами. Они лишь признаются неотъемлемой частью земельного участка, что повышает его полезные свойства. Позиции в пользу налогоплательщика с учетом данного тезиса вынесены по делам №№ А40-176960/2020, А40-85181/2021, А40-95326/2020;
• оборудование не относится к зданиям и сооружениям (по классификации ОКОФ), однако имеются исключения в виде коммуникаций внутри зданий (они признаются неотъемлемой его частью); возможности выполнения объектом своей функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (сроки полезного использования предметов при этом не должны существенно различаться). Если же налогоплательщиком движимое имущество при приобретении правильно принято на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, то оно может и должно быть исключено из объекта налогообложения. Такой подход сформулирован в Определениях ВС по делам ООО «Минеральная вода „Ачалуки“, ООО "Юг-Новый век"[19].
• трубопроводы стали признаваться движимым имуществом[20], несмотря на изначально сложившуюся тенденцию налоговых органов и судов квалифицировать их как недвижимость[21];
• спорными объектами признаются линии электропередачи, трансформаторные подстанции – то, что связано с передачей электроэнергии. С одной стороны, есть довольно много решений в пользу налогоплательщиков[22], а с другой, суды порой встают на сторону налогового органа, квалифицируя линии электропередачи, трансформаторные и распределительные подстанции в качестве недвижимости[23]. При этом в аргументации акцент делается на технологическом, производственном критерии связи объектов. 

Таким образом, обобщение налогового органа показывает, что часть аргументов, на которых ранее он настаивал, если и не будут полностью исключены, то перейдут в состав дополнительных. В целом, дела, представленные в обзоре, продолжают тенденцию дополнения перечня общепринятых гражданско-правовых критериев дополнительными, которые также необходимо учитывать при рассмотрении вопроса о разграничении движимого и недвижимого имущества в целях налогообложения.

Подытожим. Согласно положениям рассмотренного Письма ФНС освобождение получится отстоять в следующих случаях:

• При приобретении имущества правильно принять на учет в качестве отдельного инвентарного объекта.
• В ситуации, когда объекту основных средств согласно ОКОФ присвоен код группы «Машины и оборудование» (если объект не подпадает под исключения, при которых он может признаваться недвижимостью).
• Если объект – здание или сооружение, то нужно определить, является ли оно капитальным или нет с точки зрения ГрК РФ, поскольку именно некапитальные сооружения, строения можно признать движимыми.
• Объект не соответствует признакам недвижимого имущества, упомянутым в ГК РФ[24] и дополненными судебной практикой, приведенной выше. 

Законодательные изменения

Разграничивать квалификацию имущества в качестве движимого или недвижимого невозможно в отрыве от законодательных изменений.

Согласно порталу о подготовке нормативно-правовых актов Росреестром предложен законопроект о внесении изменений в части совершенствования законодательства о недвижимом имуществе[25]. В Совете Федерации поддержали инициативу, указав как на проблемы налога на движимое имущество[26], так и на проблемы неопределённости в вопросе о том, что относится к движимому имуществу, а что – к недвижимому[27]. Однако, несмотря на насущность проблем законопроект получил отрицательное решение по итогам процедуры оценки регулирующего воздействия в связи с «отсутствием ясности, логичности, что может способствовать возникновению правовой неопределенности, а равно противоречиям при их применении».

Не вдаваясь в детали всех нововведений, отметим, что особого внимания заслуживает данное в законопроекте понятие «Единый недвижимый комплекс (ЕНК)». В частности, в определении отсутствует критерий единого назначения. Напомним, что в действующей редакции закона содержится следующая формулировка, которую налоговый орган часто использует в своих доводах: «неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие)».

Таким образом, учитывая, что окончательный вариант текста законопроекта будет дорабатываться, необходимо активно следить за изменениями. Очевидно, что с учетом текущей неопределенности по вопросу окончательной редакции законопроекта, риск переквалификации объектов может измениться как в большую, так и в меньшую сторону, так как налоговый орган будет опираться на гражданско-правовые критерии.

_________________________________

[1]  Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 29.11.2012 № 202-ФЗ

[2] См. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 № 47-П

[3] Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 24.11.2014 N 366-ФЗ

[4] Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (ред. от 18.11.2022) «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»

[5] ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ» от 03.08.2018 № 302-ФЗ

[6] См. Решение Арбитражного суда Архангельской области от 13.07.2020 по делу № А05-15361/2019

[7] См. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2019 по делу № А12-14902/2018

[8] См. Определение ВС от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод-25»

[9] См. Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

[10] См. Письмо ФНС от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@ «О рекомендациях по определению вида некоторых объектов имущества (движимое/недвижимое) в целях администрирования налога на имущество организации»

[11] См. Определение от 16.07.2021 № 305-ЭС21-10787 по делу № А40-318087/2019

[12] См. Определение от 23.03.2021 № 307-ЭС21-1843 по делу № А42-9322/2018

[13] См. Определение от 28.06.2021 № 308-ЭС21-9321 по делу № А53-22059/2020

[14] См. Постановление АС Поволжского округа от 04.03.2022 по делу № А65-10705/2021

[15] См. Определение СКЭС ВС РФ от 13.12.2021 по делу № А40-95182/2020 ООО «Газпромнефть-Хантос»

[16] См. п. 38 постановления Пленума ВС от 23.06.2015 № 25

[17] См. Постановление АС Волго-Вятского округа от 03.08.2021 № А11-5904/2019

[18] См. Письмо ФНС РФ от 16.08.2022 №СД-4-21/10747@

[19] См. Определение ВС РФ от 28.07.2021 по делу № А18-1531/2019; Определение ВС РФ от 17.05.2021 по делу № А32-56709/2019

[20] См. Постановления 9-го ААС от 16.09.2022 по делу № А40-244883/2018; от 22.09.2022 по делу № А40-95914/2020; от 18.08.2022 по делу № А40-85181/2021; от 17.10.2022 по делу № А40-111087/2021

[21] См. к примеру, дела №№ А40-98958/2016, А40-85398/2019, А40-318087/2019

[22] Дела №№ А40-1615/2019, А40-102666/2020, А40-255623/2018, А40-317545/2018, А40-15775/2019, А40-62230/2019, А40-14350/2020, А40-549/2019

[23] Постановление АС МО от 27.07.2022 по делу № А40-14554/2019; Постановление АС ПО от 28.09.2022 по делу № А12-15847/2021

[24] П. 10.2 ст. 1 ГрК РФ

[25] Нормативные правовые акты - Официальный сайт для размещения информации о подготовке нормативных правовых актов и результатах их обсуждения

[26] См. комментарий Первого зампреда бюджетного комитета палаты регионов Сергей Рябухин. Подробнее в ПГ

[27] См. комментарий главы Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам Анатолий Артамонов. Подробнее в ПГ