О проблеме процессуальных возможностей потенциальных КДЛ оспаривания результатов мероприятий налогового контроля рассказала младший налоговый консультант Tax Compliance Екатерина Копылова.

По общему правилу, налогоплательщик лично и (или) через своего представителя наделен правом участвовать в мероприятиях налогового контроля, а также в процессе обжалования их результатов в апелляционном и судебном порядке.[1] 

При этом законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.[2] Так действовать от имени общества без доверенности может единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие).[3]

Другие лица, не являющиеся законными представителями налогоплательщика, должны документально подтвердить соответствующие полномочия доверенностью.

Доводы о том, что действия и решения налогового органа затрагивают права и интересы контролирующих должника лиц (далее – КДЛ) ввиду возможных негативных последствий в виде привлечения к одному из предусмотренных законодательством видов ответственности, отклоняются налоговыми органами и судами.

Обозначенная проблема довольно широко распространена в практике и актуальна для всех физических лиц, которые:

1. в силу должностного (например, бывшие генеральные директора) либо иного положения (учредители, в т.ч. бывшие, конечные бенефициары) потенциально могут быть привлечены к субсидиарной, уголовной и иным видам ответственности в результате совершения организацией налогового правонарушения, но при этом
2. не являются представителями организации-налогоплательщика по закону или доверенности.

Действующее законодательство, сложившаяся судебная практика, а также правоприменительная практика налоговых органов исходят из того, что такие лица не имеют право на:

• Ознакомление с материалами налоговой проверки и иное участие в контрольных мероприятиях[4]
• Досудебное обжалование действий и решений налогового органа на основании ст. 137-138 НК РФ [5]
• Судебное обжалование решений на основании ст. 42, 198, 200 АПК РФ[6]
• Участие в рассмотрении налогового спора в качестве третьих лиц на основании ст. 51 АПК РФ[7]

Аргументация строится на том, что «заявитель не является участником спорных налоговых правоотношений» и «действия и решения налогового органа в рамках проведения контрольных мероприятий в отношении организации не затрагивают непосредственно права таких лиц, не возлагают на них какие-либо обязанности и не создают для них каких-либо ограничений или запретов, в том числе для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности». 

Суды также исходят из того, что возможность привлечения физических лиц к субсидиарной и/или уголовной ответственности «свидетельствует о наличии у лица заинтересованности в итогах рассмотрения судебного спора, но сама по себе не подтверждает факт принятия судом (налоговым органом) решения об их правах и обязанностях, тогда как именно с этим обстоятельством процессуальное законодательство связывает процессуальные права на привлечение к участию в рассмотрении налогового спора и на обжалование судебных актов».

Поэтому свою позицию (возражения, доводы, доказательства) заинтересованные лица вправе излагать только в ходе рассмотрения обособленных дел о привлечении к ответственности (субсидиарной либо уголовной, а также, например, в рамках спора о взыскании убытков и т.д.), в которых они участвуют. 

Вместе с тем, предмет доказывания по таким делам отличен от налогового спора. Добиться признания решения налогового органа недействительным, изменить его, оспорить отдельные эпизоды на этой стадии практически невозможно.

Таким образом, в отсутствие должностных полномочий и доверенности такие физические лица фактически лишены какой-либо возможности повлиять на квалификацию правонарушения (умышленное/неосторожное), размер налоговых доначислений и другие факты, отраженные в решении налогового органа.

Остается сконцентрировать свои усилия на доказывании отсутствия оснований для привлечения к ответственности, что существенно осложнено в силу установленных законом презумпций.[8]

С учетом описанного выше, многие специалисты считают такое положение дел противоречащим Конституции, поскольку по сути бывший руководитель, а равно учредитель, лишены абсолютно любых процессуальных средств по защите своих прав в этой части.

Однако пока судебная практика преимущественно складывается таким образом, не допуская потенциальных КДЛ к самостоятельному оспариванию претензий налогового органа.

[1] Абз. 2 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации 

[2] П. 1 ст. 27 Налогового кодекса Российской Федерации 

[3] Ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"

[4] См. например, Письмо Минфина России от 27 октября 2014 г. N 03-02-08/54326

[5] Например, Определения Верховного суда РФ от 13.09.2018 № 305-КГ18-14400 по делу № А41-32034/2017 и от 15.04.2019 № 305-ЭС19-3535 по делу № А41-93789/2017

[6] Например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2018 по делу № А41-93789.2017, Определение Верховного Суда РФ от 15.04.2019 № 305-ЭС19-3535 по делу № А41-93789/2017

[7] Например, Определение Арбитражного суда города Москвы от 28.07.2020 по делу № А40-100160/2020 

[8] П. 4 ст. 61.10, пп. 3 п. 2 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"