В последнее время налогоплательщикам приходится привлекать все больше ресурсов для проверки контрагентов (как потенциальных, так и действующих в рамках регулярных проверок) для проявления все большей осмотрительности.

Руководитель направления налоговой практики Tax Compliance Иван Цветков в интервью изданию «Налоги. Экономика. Общество» рассказал в чем различия между должной и коммерческой осмотрительностью, и на что следует обратить особое внимание бизнесу.

— Что такое должная осмотрительность? 

— В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. No 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» этот термин встречается впервые. В документе сказано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности. В 2009 г. Минфин России, разъясняя, какие действия налогоплательщика будут свидетельствовать о проявлении им должной осмотрительности, предлагал ограничиться проверкой правоспособности контрагента. 

В разъяснениях ФНС России 2013 г. понятие трактуется шире: проверять следует и фактическое местонахождение компании–контрагента, наличие производственных/торговых площадей, возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг (письмо ФНС России от 23.01.2013 г. No АС–4–2/710@). 

Постепенно термин стал трактоваться как принятие налогоплательщиком всех доступных мер, направленных на оценку потенциального контрагента, включая оценку его деловой репутации, платежеспособности, риска неисполнения контрагентом своих обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта. Но до 2017 г. конкретного перечня действий по проверке контрагентов и документов, которыми можно было бы подтвердить проявление должной осмотрительности, сформировано не было, что давало широкую дискрецию судам и органам власти. 

— Что поменялось в 2017 г.? 

— В НК РФ была добавлена ст. 54.1. ФНС России дала разъяснения, что понятие «должная осмотрительность» более не используются в рамках проведения выездных и камеральных налоговых проверок (письма ФНС России от 31.10.2017 г. No ЕД–4–9/22123@, от 28.12.2017 г. No ЕД–4–2/26807). Налогоплательщикам рекомендовалось использовать критерии самостоятельной оценки рисков (Приказ ФНС России от 30.05.2007 г. No ММ–3– 06/333@),а также информацию из официальных баз данных ФНС России о суммах, уплаченных контрагентами налогов, среднесписочной численности работников и пр. 

Несмотря на это, на протяжении некоторого времени суды продолжали ссылаться на Постановление Пленума ВАС РФ No53 (Определение СКЭС ВС РФ от 14.05.2020 г. по делу No А42–7695/2017). 10.03.2021 г. вышло письмо ФНС России No БВ–4– 7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором вернулись к концепции осмотрительного поведения налогоплательщика. При этом, в дополнение к термину «должная осмотрительность», стал употребляться еще один — «коммерческая осмотрительность». 

— Какой смысл в него вкладывается? 

— Согласно тому же письму ФНС России, коммерческая осмотрительность означает «применяемый в обороте стандарт обоснованного выбора контрагента». Действия директора (как представителя налогоплательщика) являются неразумными и недобро- совестными, если: 

а) он знал о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо должен был знать об этих обстоятельствах; 

б) им не были предприняты до совершения сделки действия по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах; 

в) сделка совершена в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес–стратегии. 

В п. 15 письма ФНС России приводит обширный перечень тех сведений и документов, которые должны потенциально иметься у налогоплательщика, чтобы его можно было считать проявившим коммерческую осмотрительность. 

— Насколько сложно на практике выполнить это требование? С какими проблемами сталкиваются налогоплательщики, и как их можно избежать? 

— Налогоплательщик вынужден привлекать все больше ресурсов для проверки контрагентов. Я бы сказал, что стандарт, описанный в письме ФНС России 2021 года, проще соблюдать крупному бизнесу, нежели малому и среднему. По–прежнему нет исчерпывающего перечня документов, достаточного для подтверждения проверки контрагента. Наблюдается обвинительный уклон со стороны налоговых органов в случае, когда в силу объективных причин налогоплательщик не в состоянии подтвердить документально отдельные факты проявления коммерческой осмотрительности. 

Решением проблемы может стать налоговый комплаенс (tax compliance). Среди ключевых моментов: выделение в организации сотрудника, ответственного за проверку контрагента, разработка соответствующих регламентов и инструкций, фиксация каждого действия по проверке контрагента как внутри организации, так и при коммуникации с потенциальным партнером, чтобы автоматически генерировалась будущая доказательная база; делегирование отдельных функций налоговым юристам и адвокатам на аутсорсинге. Такой подход позволит предотвратить претензии налоговиков и защитит от доначисления налогов со сделок с контрагентами.