10 июня ООО «Торговый дом «Перекресток»(далее – Общество, Налогоплательщик) обратилось в Верховный Суд с кассационной жалобой по громкому делу о налоговых последствиях проведения внутригрупповой реструктуризации. На момент подготовки настоящего материала решение по жалобе еще не принято, но выводы нижестоящих судов уже стали «страшилками» как для налоговых консультантов, так и для представителей бизнеса по целому ряду вопросов, включая концепции деловой цели и фактического права на доход, преюдицию в налоговых делах, переквалификацию оплаты долей и процентов по займу в дивиденды и другие.

Ранее группа компаний X5 уже проиграла аналогичный спор. Тогда в передаче спора на рассмотрение в СКЭС ВС РФ было отказано.

Предлагаем вместе с нами пройтись по основным моментам данного дела.

КРАТКАЯ ФАБУЛА ДЕЛА

В 2013 году группа X5 провела реструктуризацию бизнеса, направленную на передачу владения российскими компаниями, в частности ООО «Агроаспект» и ООО «Агроторг» (далее – Агроаспект и Агроторг) от иностранных организаций – Обществу (российской организации). Механизм реструктуризации, в упрощенном виде, выглядел так:

• Общество приобрело доли Агроаспекта и Агроторга у иностранных компаний группы по возмездной сделке (договоры купли-продажи).
• Обязательства по оплате долей исполнялись следующим образом: часть долей была полностью оплачена денежными средствами, в отношении другой части был произведен зачет встречных требований, оставшаяся часть была новирована в заем, в том числе с условием выплаты процентов.
• Проценты по займу Общество перечисляло иностранной организации группы /зачитывали в счет исполнения встречного требования к иностранной организации группы - Х5 Retail Holding Limited (Кипр)/ Speak Global Ltd. (Кипр).
• Выплачиваемые Обществом денежные средства в последствии возвращались ему через последовательность внутригрупповых транзакций, включая оказание финансовой помощи и других.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Налоговый орган доначислил налог у источника по ставке 15% в отношении оплаты долей и процентов, переквалифицировав данные выплаты в дивиденды и указав, что спорные сделки не имеют деловой цели (направлены на вывод денежных средств за рубеж и получение налоговой экономии). Также Налоговый орган отказал в учете спорных процентов в составе расходов Общества.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И УЧЕТ СПОРНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Для целей налогообложения указанные операции были учтены налогоплательщиком следующим образом:

• Расходы на приобретение долей Общество не учитывало при исчислении налога на прибыль (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ).
• При перечислении иностранным организациям оплаты долей Общество не исчисляло и не удерживало налог у источника в РФ (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 309 НК РФ).
• Расходы в виде процентов по займу были учтены Обществом для целей исчисления налога на прибыль (ст.ст. 252, 265 и 269 НК РФ). При перечислении процентов налог у источника не удерживался (ст. 11 СоИДН с Кипром).

Налогоплательщик в процессе рассмотрения дела приводил следующие основные аргументы, обосновывающие выбранный им порядок учета спорных сделок:

• Реструктуризация имела деловую цель, которая состояла в повышении прозрачности структуры группы, а также в создании консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) на базе Перекрестка. Также налогоплательщик получил возможность распоряжаться значительными суммами чистой прибыли Агроторга и Агроаспекта.
• Вывод денежных средств за рубеж не являлся целью сделок, поскольку они были полностью возвращены на расчетные счета налогоплательщика (в виде финансовой помощи).
• План изменения структуры холдинга был предварительно согласован с ФАС РФ и департаментом налогов Люксембурга.
• Рассматриваемые выплаты не могут квалифицироваться в качестве дивидендов, в связи с наличием встречного предоставления - долей в Агроаспекте и Агроторге. Кроме того, дивиденды являются выплатой из чистой прибыли, сокращая ее, а у налогоплательщика она не уменьшилась.
• Другие.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ СУДОВ

Суд первой инстанции поддержал доводы налогоплательщика. Однако по результатам рассмотрения дела в апелляции и кассации дело было разрешено в пользу налогового органа. Ключевые аргументы, послужившие основанием для принятия решения в пользу бюджета приведены ниже.

Деловая цель у спорных сделок отсутствовала.

Суды указали, что до совершения спорных сделок, Агроаспект и Агроторг уже входили в состав Группы Х5 и находились под контролем Х5 Retail Group. С позиции конечной материнской компании-CTF Holdings Limited (Гибралтар) положение ее основных активов не изменилось, равно как и не изменилась инвестиционная привлекательность группы в целом.

При этом проведенная реструктуризация не сопровождалась ростом капитализации налогоплательщика (акции группы X5 в период 2013-2014 г. продолжали падение). Изменение структуры владения Агроторг не привело и к экономии административных расходов.

Также суды указали, что цель создания КГН не может оправдывать действия налогоплательщика и связанных с ним лиц по созданию условий для перечисления части выручки КГН в пользу иностранных юридических лиц, находящихся в юрисдикции с более льготным налогообложением.

Преюдициальное значение обстоятельств по делу Агроаспекта.

Суд апелляционной инстанции указал, что, вопреки позиции суда первой инстанции, в настоящем деле должны быть применены выводы судов, сделанные в аналогичном деле Агроаспекта (А40-118135/19).

Основания для переквалификации выплат в качестве дивидендов.

В целом суды пришли к выводу, что выплачиваемые проценты и платежи за доли фактически прикрывают распределение дивидендов, а заключенные договоры не являются реальными сделками.

Так, согласно условиям займов, их погашение налогоплательщиком было поставлено сторонами в зависимость от иных обязательств Группы Х5, что делало реальное погашение займа практически невозможным. Совершаемые налогоплательщиком платежи финансировались за счет предоставления займов от другой компании группы, а также возвращались налогоплательщику в форме финансовой помощи.

В тоже время согласно рулингу, заключенному между налоговыми органами Люксембурга и группой Х5 проценты, выплачиваемые налогоплательщиком в пользу Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и далее последним в пользу Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург), квалифицировались налоговыми органами Великого Герцогства Люксембург в качестве дивидендов и потому освобождались от налогообложения.

При этом судами было установлено, что при суммировании платежей за доли в Агроторг и Агроаспект по двум сделками, можно сделать вывод, что величина выплат соразмерна величине нераспределенной прибыли налогоплательщика.

Суды также обратили особое внимание на то, что спорные сделки выбиваются из предшествующей практики по передаче активов во владение Общества. В частности, акции ряда других компаний были переданы Перекрестку посредством вклада в уставный капитал без какой-либо оплаты.

Таким образом, суды заключили, что все совершенные сделки составляют единый ряд (фактически являются одной «сделкой по шагам»). При этом данные сделки и другие обстоятельства подтверждают отсутствие у сторон договора намерения исполнять его условия в части оплаты, а также свидетельствуют об искусственном создании видимости передачи активов на условиях возмездности.

Отсутствие фактического права на доход у иностранных организаций, на которые ссылается налогоплательщик.

Суд апелляционной инстанции указал, что за счет ряда последовательных сделок были созданы условия для последовательного (транзитного) перечисления денежных средств от налогоплательщика в адрес Х5 Retail Holding Limited (Кипр) и от Х5 Retail Holding Limited (Кипр) в адрес Х5 Capital S.a.r.l. (Люксембург).

При этом все ключевые решения относительно сделок, осуществленных компаниями группы Х5, приняты одним и тем же лицом - Францем Вольфом, который в проверяемом периоде являлся лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа не только компании Perekrestok Holding Limited (Гибралтар), но и компании CTF Holdings Limited (Гибралтар) - главной материнской структурой консорциума, в который входит группа компаний Х5 Retail Group.

Таким образом, конечной материнской компанией группы являлась компания, зарегистрированная на Гибралтаре, т.е. в юрисдикции, с которой у Российской Федерации отсутствует соглашение по вопросам устранения двойного налогообложения. Кроме того, соглашения об избежании двойного налогообложения не могли быть применены в принципе в связи с направленностью действий сторон на уход от налогообложения.

Другие аспекты, свидетельствующие о наличии «схемы».

Дополнительно судом апелляционной инстанции было обращено внимание на «искусственное» увеличение чистых активов в Агроторг за счет увеличения размера его уставного капитала. Необходимые для такого увеличения денежные средства были получены в качестве займов от самого Общества. После получения данных денежных средств иностранными компаниями они были возвращены Обществу в полном объеме.

Также судом было установлено отсутствие налогообложения отдельных платежей не только в РФ, но и в юрисдикции получателей. Так, в части приобретения налогоплательщиком 6,7% доли ООО «Агроторг» у Х5 Retail Group N.V. (Нидерланды) в 2013-2014 году были произведены денежные выплаты, которые не облагались налогом не прибыль в соответствии Соглашением с Королевством Нидерланды.

КОММЕНТАРИИ TAX COMPLIANCE

Рассмотренное дело действительно богато многочисленными обстоятельствами и особенностями, как получивших отражение в судебных актах, так и оставшихся в кулуарах суда и материалах дела. В связи с этим его влияние на развитие судебной практики в части толкования норм налогового права, на наш взгляд, представляется весьма спорным. Так, в будущих спорах, сторона, которой неудобны выводы суда по кейсу Перекрестка, сможет обоснованно апеллировать к их неприменимости ввиду «иных фактических обстоятельств». Вместе с тем отдельные моменты действительно заслуживают внимания и обсуждения.

Деловая цель.

С учетом того, что передача ценного актива действительно состоялась и по сути претензии были предъявлены к способу такой передачи, возможно, судам стоило сконцентрироваться на исследовании дела через призму доктрины приоритета существа над формой, а не деловой цели. Здесь особенно бросается в глаза «круговой» характер движения денежных средств при новации основной части долга в заем с начислением процентов и отражением их в составе расходов.

В любом случае в рамках реструктуризации группы всегда следует учитывать, что налоговый орган будет проверять насколько бизнес-интересы (не налоговые) и воля самого налогоплательщика, а не группы в целом, присутствовали как при принятии решения о приобретении актива, так и при выборе способа такого приобретения.

Преюдициальное значение обстоятельств по делу Агроаспекта.

В настоящий момент налоговый органы и суды все чаще отказываются подробно исследовать дело при наличии схожих судебных актов, в которых анализировались аналогичные сделки либо контрагенты. При этом адекватное применение положений ст. 69 АПК РФ является редкостью. В частности, суды зачастую игнорируют как отсутствие тождества лиц, так и отсутствие преюдиции в части выводов о правовой квалификации правоотношений и толкования правовых норм.

В рассмотренном деле суд апелляционной инстанции как раз обратил внимание, что вопросы законности спорных сделок, наличия фактического права на доход уже исследовались в деле Агроаспекта и другой оценки в настоящем деле суд дать уже не может. Вместе с тем с учетом приведенного ваше, а также с учетом формального отсутствия тождества лиц, такое утверждение не является бесспорным.

Применение соглашения об избежании двойного налогообложения.

Переквалифицируя спорные выплаты в дивиденды налоговый орган пришел к выводу, что конечной материнской компанией группы являлась компания CTF Holdings Limited, зарегистрированная на Гибралтаре, т.е. в юрисдикции, с которой у Российской Федерации отсутствует соглашение по вопросам устранения двойного налогообложения. При формировании данного вывода выстроенная судом логика применения концепции ФПД заслуживает отдельного рассмотрения, но хотелось бы обратить внимание на другой вывод суда. В частности, что соглашения об избежании двойного налогообложения не могут быть применены в принципе, так как действия сторон были направлены на уход от налогообложения.

Предложенная концепция является тревожным знаком и идет в разрез с практикой применения национальных правил недостаточной капитализации. Так, в ряде дел СКЭС ВС РФ четко указывала, что при переквалификации процентов в дивиденды подлежат применению пониженные ставки, предусмотренные для дивидендов в рамках соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения. Рассчитываем на то, что такой подход не получит широкого распространения и будем следить за развитием практики.

_________________________________

Надеемся данная статья была для Вас полезной. Мы обладаем богатым опытом сопровождения внутригрупповых сделок и будем рады оказать Вам необходимую правовую поддержку.