В журнале «Юрист компании» руководитель направления налоговой практики TC Иван Цветков разобрал, в каких ситуациях медлительность инспекции поможет компании, а когда суды проигнорируют факт нарушения сроков проверки.

Нарушение налоговым органом сроков проведения проверки и оформления ее результатов

При проведении налоговой проверки и оформлении ее результатов проверяющие обязаны соблюдать требования, установленные налоговым законодательством, нарушение которых может являться основанием для отмены решения по проверке.

По общему правилу, решение по налоговой проверке подлежит отмене при наличии следующих существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов проверки [1]:

• обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
• обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа могут являться и иные нарушения, если они привели к принятию неправомерного решения.

Таким образом, наличие процессуальных нарушений, допущенных проверяющими при совершении мероприятий налогового контроля, может служить основанием для отмены решения по проверке.

Однако, согласно позиции ФНС России [2] и сложившейся судебной практике [3], нарушение процессуальных сроков при проведении проверки не является существенным нарушением, из-за которого может быть отменено итоговое решение. 

В связи с этим, бизнесу не следует рассчитывать на отмену решения по проверке в случае, в частности, затягивания сроков проведения проверки [4], вручения акта проверки позже установленного срока [5], несвоевременного вынесения решения по проверке [6], увеличения срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки [7].

Вместе с тем существует и положительная для налогоплательщиков практика, когда процессуальные нарушения проверяющих были признаны судами достаточными и существенными основаниями для отмены решения по проверке. 

Речь идет о вынесении двух и более решений в рамках одной проверки, если выводы, содержащиеся в них, существенно различаются [8]. Однако, если тексты решений не содержат каких-либо значительных изменений и отличаются исключительно в технической части (разные шрифты, задвоение текста и др.), то такое обстоятельство не будет служить основанием для отмены решения по проверке [9].

Таким образом, нарушение налоговыми органами процессуальных сроков при проведении налоговых проверок и оформлении их результатов не является достаточным основанием для отмены итоговых решений.

Нарушение налоговым органом срока на принятие мер по взысканию налоговой задолженности

Вступление в силу решения по проверке всегда сопровождается направлением налогоплательщику требования об уплате образовавшейся задолженности, свидетельствующего о наличии у проверяемого лица отрицательного сальдо ЕНС.

В случае, если лицо добровольно не погашает образовавшуюся задолженность, налоговый орган принимает решение о ее взыскании за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика [10], или за счет его имущества [11]. При невозможности взыскания задолженности в бесспорном порядке, налоговый орган вправе обратиться в суд.

Вместе с тем несоблюдение налоговым органом соответствующих процессуальных сроков хотя и не лишает инспекцию права на взыскание задолженности, однако ограничивает такую возможность пределами двух лет [12].

Вопрос влияния нарушения налоговым органом процессуальных сроков при проведении проверки и оформления ее результатов на возможность взыскания налоговой задолженности неоднократно становился предметом анализа ВС РФ.

Впервые ВС РФ обратил внимание на данную проблематику в деле ООО «Неринга» [13], в котором пришел к выводу, что само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не свидетельствует о неправомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности, поскольку соответствующие процессуальные нарушения могут быть обусловлены объективными (например, непоступление ответов на требования, направленные третьим лицам) и субъективными причинами (необходимость ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки и т.п.).

Однако длительный срок проведения проверки может быть признан недопустимым, если он приводит к избыточному или неограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении проверяемого лица.

Повторно к рассмотрению этого вопроса ВС РФ вернулся в 2024 году, фактически повторив позицию, которая была озвучена им в 2021 году в деле ООО «Неринга».

***

Если резюмировать все вышеизложенное, можно выделить два основания для возникновения споров по вопросу нарушения сроков, связанных с налоговыми проверками: (1) нарушение сроков проведения налоговыми органами проверок и оформления ее результатов, (2) нарушение сроков на принятие мер по взысканию налоговой задолженности.

При этом вероятность того, что аргумент налогоплательщика о нарушении инспекцией сроков сработает в первом случае, крайне маловероятна, за исключением специфических ситуаций, например, вынесение двух решений по результатам одной проверки.

Одновременно с этим, во втором случае суды могут встать на сторону налогоплательщика, в случаях, когда причиной затягивания или нарушения процессуальных сроков не являлся сам налогоплательщик, а также когда отсутствовали объективные и субъективные причины для нарушения этих сроков.

Подробнее о последствиях нарушения налоговыми органами сроков проверки и анализе решений ВС РФ вы можете ознакомиться в материале Ивана Цветкова в издании «Юрист компании».

[1] П. 14 ст. 101 НК РФ.

[2] Письмо ФНС России от 25.01.2021 № СД-4-2/778@.

[3] Определение КС РФ от 20.04.2017 № 790-О, Определение ВС РФ от 21.08.2019 № 309-ЭС19-13355.

[4] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.12.2023 по делу № А40-296921/2022. 

[5] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.05.2024 по делу № А40-126449/2023.

[6] Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.05.2024 по делу № А62-9227/2022.

[7] Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24.08.2023 по делу № А54-9974/2021.

[8] Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.02.2024 по делу № А57-32186/2022.

[9] Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.05.2024 по делу № А09-9113/2022.

[10] Ст. 46 НК РФ.

[11] Ст. 47 НК РФ.

[12] П. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Определения КС РФ от 24.12.2013 № 1988-О, от 20.04.2017 № 790-О, п. 12 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 29.12.2016).

[13] Определение ВС РФ от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135.