В 2023 году одной из наиболее интересных категорий налоговых споров стало рассмотрение судами вопроса о том, является ли увеличение уставного капитала организации за счет нераспределенной прибыли иностранных участников прошлых лет доходом таких иностранных участников, который подлежит налогообложению налогом у источника.

Результатами анализа судебной практики по данной категории споров поделилась Анастасия Тарасова, младший налоговый консультант Tax Compliance.

Что произошло?

Федеральным законом от 29.07.2018 № 251-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – «ФЗ от 29.07.2018 № 251-ФЗ») были изменены требования к минимальному размеру уставного капитала страховых организаций. 

Некоторые страховые организации с иностранным участием осуществили увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли иностранных участников прошлых лет. 

По итогам камеральных проверок такие компании были привлечены к ответственности за неправомерное неудержание и не перечисление суммы налога на прибыль организаций с дохода, выплаченного иностранным организациям. Ряд страховых организаций (ООО «Совкомбанк страхование жизни», АО «ЕРВ») с доначислением налога у источника не согласились и обратились в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. 

История вопроса

Зарубежный опыт

В 1920 году Верховным судом США было рассмотрено дело "Eisner v. Macomber", в рамках которого рассматривался вопрос, возникает ли у акционера компании доход при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. 

Обстоятельства данного спора были связаны с тем, что при увеличении уставного капитала нефтяной компании Standard Oil ее акционер г-жа Макомбер получила 1100 дополнительных акций номинальной стоимостью около 20 000 долларов США. Увеличение уставного капитала произошло за счет накопленной компанией прибыли, нераспределенной в адрес акционера в предыдущие периоды.

Поскольку действующий в США закон прямо предусматривал, что дивиденды по акциям являются доходом, вопрос о необходимости начисления налога вызвал споры. 

В рамках рассмотрения дела мнения судей разделились в пропорции 5 к 4. Большинством голосов было определено, что в соответствии с Шестнадцатой поправкой у акционера отсутствует доход, поскольку акционер фактически не получал наличных денег или другого имущества и сохранил ту же пропорциональную долю владения корпорацией, которая была у акционера до выплаты дивидендов.

Несогласие с указанной позицией выразил судья Брандейс, который, выразив особое мнение, указал, что по смыслу Шестнадцатой поправки доход определенно был, ведь Шестнадцатая поправка предполагает облагать налогом доходы из любого источника, т.е. идея авторов поправки заключалась в том, чтобы все, что при разумном понимании можно было рассмотреть, как доход – рассматривалось как доход. 

Мнение судьи Брандейса в последующем было поддержано судьями Верховного Суда США в рамках иных аналогичных споров, вынесенных уже не в пользу налогоплательщика (United States v. Phellis, Rockefeller v. United States 257 U.S. 176 (1921) и Cullinan v. Walker 262 U.S. 134 (1923)).

Российский опыт

Налоговые последствия увеличения УК за счет нераспределенной прибыли участников организации прошлых лет в российской практике рассматриваются финансовыми органами и судами также неоднозначно: 

• Позиция №1. Доход от увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли возникает на дату регистрации увеличения уставного капитала [1]
• Позиция №2. Доход от увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли возникает на дату фактического поступления денег от их продажи [2]

Примечательно, что ВАС РФ в разное время придерживался и первой, и второй позиции.

Так, если в 2011 году ВАС РФ высказался не в пользу налогоплательщиков [3], то в 2013 году правовая позиция высшей судебной инстанции изменилась [4] . ВАС РФ пришел к выводу о том, что доход, вызванный увеличением номинальной стоимости долей участников общества, до момента реализации ими какого-либо своего имущественного права, удостоверенного соответствующей долей в уставном капитале, у участников общества отсутствует. 

Определение ВАС РФ от 2013 г. поставило точку в указанной категории споров на долгий период времени. 

Новые споры 2023 

В 2023 году судами рассмотрено три дела по указанной категории споров в пользу налогового органа. 

Основные доводы налогоплательщиков и судов сводятся к следующему: 

***

В настоящий момент два дела уже рассмотрены в трех инстанциях [8], где суды поддержали налоговый орган. По делу АО «Мир Бизнес Банк» (№ А40-243943/2022) подана кассационная жалоба в Верховный Суд РФ.

Сформированная в 2023 году практика демонстрирует, что суды в данном вопросе стали придерживаться консервативной позиции. При этом, как и в 2013 году, финальная точка в этом вопросе еще будет поставлена высшей судебной инстанцией. 

***

[1] Определение ВАС РФ от 26.04.2011 № ВАС-5515/11, Определение КС РФ от 16.01.2009 № 81-О-О, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2013 по делу № А45-14697/2011, Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/33, Письмо ФНС России от 15.06.2006 № 04-1-03/318.

[2] Определение ВАС РФ от 11.10.2013 № ВАС-13599/13, Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09 по делу № А41-12524/08, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу № А29-5650/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1 по делу № А33-18719/05.

[3] Определение ВАС РФ от 26.04.2011 № ВАС-5515/11.

[4] Определение ВАС РФ от 11.10.2013 № ВАС-13599/13.

[5] Указанный довод был заявлен налогоплательщиками в делах ООО «Совкомбанк страхование жизни» (№ А40-272044/22-183-5166), АО «ЕРВ» (№ А40-211798/22-154-2864).

[6] Дело АО «ЕРВ» (№ А40-211798/22-154-2864).

[7] Дело ООО «Совкомбанк страхование жизни» (№ А40-272044/22-183-5166).

[8] Дело ООО «Совкомбанк страхование жизни» (№ А40-272044/22-183-5166), АО «Мир Бизнес Банк» (№ А40-243943/2022).