До введения ЕНС в 2023 г. налоговые органы оценивали налоговую задолженность по каждому отдельно взятому налогу (сбору). При этом НК РФ вопрос учета наличия переплаты при привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа прямо не регулировался. Изменения в НК РФ ввели порядок оценки сальдо ЕНС. 

В материале издания ЭЖ-Юрист налоговый консультант Tax Compliance Екатерина Копылова рассмотрела особенности формирования налоговой задолженности в новых реалиях.

Из буквального толкования положений закона следовало, что переплата по одному налогу могла быть зачтена в счет недоимки (задолженности), пени или штрафа по другим налогам. Однако, презюмировалось, что для освобождения от штрафных санкций налоговая переплата должна была существовать по тому же самому налогу. Зачет переплаты в счет погашения недоимки по другому налогу также был возможен, но без освобождения налогоплательщика от наложения штрафных санкций.

В то же время, в соответствии с положениями ст. 81 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2023 до внесения изменений ФЗ от 14.07.2022 № 263-ФЗ) освобождение от штрафа можно было достигнуть путем совершения активных действий. Для этого налогоплательщик должен был: 

1. уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2. подать заявление о зачете переплаты по одному налогу в пользу недоимки по другому налогу;
3. предоставить уточненную налоговую декларацию до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, или до момента, когда он узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за проверяемый период.

После введения ЕНС совокупная обязанность налогоплательщика по всем налогам и сборам отражается на счете общей суммой на дату подачи соответствующих документов (налоговых деклараций, уведомлений об исчисленных суммах налога и др.), но не ранее наступления срока уплаты обязательных платежей, большинство из которых уплачивается единым налоговым платежом (ЕНП). 

Такой порядок учета сумм обязательных платежей направлен на исключение одновременного возникновения переплат и формирования задолженностей по различным налогам.

С появлением ЕНС налоговые органы стали оценивать не сформировавшуюся задолженность по отдельно взятому налоговому обязательству, а общее состояние сальдо ЕНС (отрицательное, нейтральное, положительное). 

Отрицательное сальдо ЕНС – налоговая задолженность

К задолженности по уплате налогов приравнивается отрицательное сальдо ЕНС (ст. 11.3 НК РФ), которое формируется на едином счете в случае, если:

• налогоплательщик подал декларацию и уведомление об исчисленных суммах налога на бо́льшую сумму, чем перечислил в качестве ЕНП (абз. третий п. 3 ст. 11.3 НК РФ);
• по результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении, которое вступило в силу, однако у налогоплательщика не было сформировано достаточного положительного сальдо ЕНС для погашения соответствующих доначислений (абз. четвертый п. 1 ст. 78 НК РФ).

При этом, возникновение недоимки при положительном сальдо ЕНС не приравнивается к задолженности в том смысле, в котором понимается налоговая задолженность как отрицательное сальдо ЕНС. Недоимка при положительном сальдо ЕНС означает, что по смыслу ст. 45 НК РФ обязанность по уплате обязательных платежей не исполнена, и налогоплательщику могут быть доначислены пени. Например, налогоплательщик уплатил ЕНП, но не задекларировал совокупную обязанность. 

Меры взыскания применяются исключительно к задолженности в смысле отрицательного сальдо ЕНС, поскольку недоимка при положительном сальдо ЕНС не образует задолженности в формальном смысле.

Требование об уплате задолженности – формальное извещение о наличии отрицательного сальдо ЕНС

В условиях действия ЕНС требования об уплате задолженности носят информативный характер [1]. Налогоплательщик с момента получения требования об уплате задолженности формально извещен о наличии отрицательного сальдо ЕНС (ст. 69 НК РФ) и обязан самостоятельно отслеживать состояние сальдо ЕНС. Повторное требование налоговыми органами не направляется.

Требование об уплате задолженности считается исполненным на дату его погашения только в том случае, если налогоплательщик перечислит денежные средства в размере, достаточном для погашения задолженности, и сформирует положительное (нейтральное) сальдо ЕНС. 

С начала действия ЕНС налоговые органы, как и ранее, вправе предоставить и более продолжительный срок исполнения требования об уплате (минимальный срок – 8 дней установлен п. 3 ст. 69 НК РФ). 

Коллизия сроков принудительного взыскания задолженности

В 2023 году порядок принудительного взыскания налоговой задолженности был не актуален, поскольку тогда Правительство России предоставляло налогоплательщикам различные отсрочки по уплате обязательных платежей. При этом продлевались как сроки направления требований об уплате налоговой задолженности, так и сроки принятия решений о взыскании.

Однако, в 2024 году переходный период, связанный с ведением ЕНС, закончился. В этой связи налоговые органы всецело руководствуются изменениями в порядке принудительного взыскания налогов.

Если налогоплательщик не исполнил полученное требование об уплате задолженности, налоговые органы вправе перейти к этапу – взыскание за счет денежных средств, после – к взысканию за счет иного имущества. При этом, предельные сроки исчисляются следующим образом (ст. 46, 47, 70 НК РФ):

• срок направления требования об уплате – 3 месяца (1 год при задолженности до 3 тыс. руб.) со дня формирования отрицательного сальдо ЕНС [2]; 
• срок принятия решения о взыскании – 2 месяца с даты истечения срока добровольного исполнения требования об уплате [3];
• в случае пропуска срока на внесудебное взыскание – 6 месяцев для обращения в суд с даты окончания срока исполнения требования.

Таким образом, в НК РФ указано, что срок для принятия решения о взыскании начинается с момента окончания срока для добровольного исполнения требования, но при этом отсутствует регулирование на случай, если требование об уплате не было направлено налоговым органом.

В соответствии с установленной очередностью списания денежных средств на ЕНС (п. 8 ст. 45 НК РФ) при наличии положительного остатка в первую очередь погашается недоимка, затем текущие платежи (не принимая во внимание исключения для порядка уплаты НДФЛ). В случае бездействия налогового органа по истечении предельных сроков направления требования и принятия решения о взыскании задолженность должна перестать формировать отрицательное сальдо ЕНС и отражаться на счете.

Но пробел в регулировании заключается в том, что если требование об уплате не было направлено, то срок для принятия решения о взыскании не начинает исчисляться, а значит и не может истечь. Соответственно, налоговый орган не утрачивает право на досудебное взыскание, а задолженность продолжает отражаться на ЕНС налогоплательщика, а все поступающие суммы не должны гасить эту «просроченную» задолженность.

Устранение пробела в регулировании посредством автоматизации

В правоприменительной практике устоявшимся является подход, что срок на направление требования о уплате задолженности не является пресекательным, а потому оно может быть направлено налогоплательщику позже и подлежит исполнению, при условии, что налоговым органом не были допущены нарушения совокупного предельного срока на взыскание [4] (ранее действовал общий срок 2 года с момента истечения срока добровольного исполнения по требования, установленный п. 1 ст. 47 НК РФ).

Вероятно, устранению рисков нарушения прав налогоплательщиков может способствовать автоматизация своевременного направления требований об уплате задолженности (извещения о наличии отрицательного сальдо ЕНС) без непосредственного участия сотрудников налоговых органов. В таком случае, у налогового органа будет 2 месяца для принятия решения о взыскании, по истечении которых задолженность перестанет отражаться на ЕНС.

Предельные сроки принудительного взыскания

Согласно новой редакции ст. 47 НК РФ предельный срок принудительного взыскания был увеличен за счет десятимесячного срока размещения решения о взыскании задолженности в специальном реестре. 

Правильное определение срока принудительного взыскания имеет значение для установления момента, когда задолженность, числящаяся за налогоплательщиком, подлежит признанию безнадежной ко взысканию с последующим списанием (ст. 59 НК РФ). 

В настоящее время нет точного понимания, с какого момента будет рассчитываться течение срока на принудительное взыскание налоговой задолженности и каким образом трансформируется правоприменительная практика, сложившаяся с учетом выводов Верховного суда РФ по делу ООО «Неринга» [5]. 

Судебные акты, в которых суды ссылаются на правовую позицию по делу ООО «Неринга» содержат неоднородные подходы к учету нарушения налоговым органом процессуальных сроков для целей установления факта истечения предельного срока на взыскание налоговой задолженности. Так, суды принимают в расчет:

1. либо пропуск сроков на стадии после вступления в законную силу решения по проверке, то есть сроки на выставление требования, принятия решения о взыскании и так далее [6];
2. либо все процессуальные сроки, в том числе на стадии проведения мероприятий налогового контроля, включая сроки составления и вручения налогоплательщику акта, решения по проверке и так далее [7].

Признание задолженности безнадежной ко взысканию 

Также возникает вопрос о порядке признания «просроченной» задолженности по налогам безнадежной ко взысканию. Сохранится ли действующий порядок и необходимость признания задолженности безнадежной через суд или с учетом функционирования ЕНС достаточно обжаловать бездействие должностных лиц налогового органа, выразившихся в не исключении такой задолженности с ЕНС?

                                                 ***

С учетом завершения переходного периода введения ЕНС в целях предотвращения незаконных действий должностных лиц налогового органа по взысканию налоговой задолженности налогоплательщикам можно рекомендовать:

• отслеживать данные в личном кабинете налогоплательщика;
• запрашивать справки о состоянии сальдо ЕНС;
• обращаться в налоговый орган для проведения индивидуальной сверки;
• оспаривать действия налогового органа в случае формирования некорректного сальдо ЕНС.

[1] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2015 № 09АП-55526/2014 по делу № А40-182409/13

[2] В 2023-2024 гг. предельные сроки направления требований об уплате задолженности увеличиваются на 6 месяцев (Постановление Правительства РФ от 29.03.2023 N 500).

[3] В 2023-2024 гг. предельные сроки принятия решения о взыскании увеличиваются на 6 месяцев (Постановление Правительства РФ от 29.03.2023 N 500).

[4] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.04.2022 по делу № А27-11457/2021, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.07.2023 по делу № А40-110800/2022, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.07.2023 по делу № А40-104763/2022, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.08.2023 по делу № А32-33413/2021

[5] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019

[6] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.08.2022 по делу № А27-13722/2021, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.10.2022 по делу № А40-252195/2021, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2022 по делу № А32-58684/2021, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2022 по делу № А32-58684/2021

[7] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2022 по делу № А40-9594/2021, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2022 по делу № А05-3734/2021, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.01.2022 по делу № А07-32828/2020