В начале 2024 года во исполнение Постановления КС РФ № 28-П от 31. 05. 2023 в Госдуму поступил законопроект № 532703-8, направленный на урегулирование вопросов, связанных с очередностью удовлетворения требований об уплате налогов и иных обязательных платежей в деле о банкротстве, в том числе уплаты налогов, объектом налогообложения которыми является имущество должника, включая залоговое имущество. 

Однако рассмотрение приостановилось после рекомендации профильных комитетов доработать законопроект, поскольку его положения не полной мере соответствуют правовой позиции КС РФ и нивелируют ценность института залога в делах банкротстве, а именно не учитывают, что целью реализации имущества банкрота первоочередным является удовлетворение требований кредиторов, а не удовлетворение требований по уплате налогов в связи с реализацией залогового имущества. 

Тем временем в июне Верховный Суд РФ рассмотрел серию дел по теме, а именно ООО «Парк Подвязново», ООО «Алтайский мясо-молочный комбинат «Угриничъ», ООО НПП «Завод по переработке сои «Бинака», ООО «РЭМЗ», АО «Ангстрем-Т», в которых он разрешил вопросы очередности удовлетворения налоговых требований, возникших в связи с реализацией имущества в банкротстве.[1]

Так, Верховный Суд объяснил и систематизировал подходы относительно того, в каком порядке удовлетворяются требования по уплате: 

1. Текущей задолженности по имущественным налогам, связанных с эксплуатацией залогового имущества;
2. Сумм восстановленного НДС и налога на прибыль в случае реализации имущества должника. 

1. Налог на имущество, земельный и транспортный налоги, а также начисленные на них пени, связанные с предметом залога

Сложившаяся судебная практика применения п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве исходит из того, что имущественные налоги, начисленные в связи с эксплуатацией залогового имущества банкрота в рамках банкротных процедур, подлежат уплате в режиме погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога, то есть за счет средств, полученных от использования и реализации такого имущества, до начала расчетов с залоговым кредитором. [2]

Такое истолкование поддержал и Конституционный Суд РФ в своем Постановлении № 16-П от 09. 04. 2024. 

В то же время, бремя по уплате имущественных налогов относится на залогового кредитора только в отношении того периода, когда он пользуется преимуществами своего положения и получает реальную возможность влиять на дальнейшую судьбу залогового имущества, подобно тому, как собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, а именно начиная с одной из следующих дат: 

1. со дня объявления резолютивной части об открытии конкурсного производства, если требования залогового кредитора были установлены в реестре до этого дня;
2. со дня включения требований залогового кредитора в реестр, если такое установление приходится на период конкурсного производства;
3. за весь период с возбуждения дела о банкротстве, если выручка от аренды (иной эксплуатации) имущества передавалась исключительно залоговому кредитору, а не распределялась между всеми кредиторами. 

При этом Верховный суд отмечает и следующее правило, выработанное КС РФ: если уплата значительной суммы имущественных налогов фактически приведет к утрате для залогового кредитора возможности удовлетворить свои требования, а значит, лишит его экономического смысла залога как обеспечительного инструмента, то арбитражный суд в рамках своих дискреционных полномочий вправе соразмерно распределить вырученные от реализации предмета залога средства между налоговой и залоговым кредитором. 

2. НДС и налог на прибыль, возникшие в результате реализации предмета залога подлежат уплате 

В отношении сумм налога на прибыль организаций и восстановленного НДС, возникновение требования по которым обусловлено реализацией имущества организации-должника, Верховный Суд, со ссылкой на правовую позицию КС РФ, изложенную в Постановлении № 28-П от 31. 05. 2023, указал следующее. 

Хотя такие требования возникают после возбуждения дела о банкротстве и имеются предпосылки для отнесения этих сумм к текущей задолженности, формальный подход в этом вопросе поставлен Конституционным Судом под сомнение. 

При этом такие обязательные платежи: 

• образуются в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, которые взимаются с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом;
• возникают в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу, в то время как реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью;
• могут существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств. 

Поскольку конкурсные кредиторы принимали участие в формировании конкурсной массы должника, а обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения. 

Таким образом, Верховный Суд вслед за КС РФ указал, что до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений расходы по уплате налога на прибыль с продажи имущества как являющегося, так и не являющегося предметом залога, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.[3]

Аналогичным образом, отнесение задолженности в виде восстановленного НДС к реестровой или текущей зависит от периода, в котором совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для вычета по НДС (например, получение аванса): 

• Если вычет принят по операции, совершенной до возбуждения банкротства – восстановленный НДС погашается в 3-ей очереди реестровых требований;
• Если после – восстановленный НДС погашается в 5-ой очереди текущих платежей. 

Удовлетворение налоговых требований в рамках дел о банкротстве определенно является острым вопросом, непосредственно затрагивающим интересы бюджета, поскольку предоставление налоговых преференций банкротам может привести к росту мнимых банкротных процедур с целью вывода активов и уклонения от уплаты налогов. 

Поэтому Верховный Суд также обращает внимание на необходимость соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности[4] и право суда в исключительных случаях (при выявлении злоупотреблений, бремя доказывания которых возложено на уполномоченный орган) рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди. 

_________________________________________________________________________

[1] Определения Верховного Суда Российской Федерации от 3 июня 2024 года № 305-ЭС23-1992 по делу № А41-63047/2017, от 13 июня 2024 года № 305-ЭС20-4777 (4) по делу № А40-323/2019, от 13 июня 2024 года № 304-ЭС22-29762 по делу № А03-11042/2017, от 13 июня 2024 года № 304-ЭС16-19840 (4) по делу № А03-1592/2014, от 13 июня 2024 года № 308-ЭС18-21050 (87, 90) по делу № А53-32531/2016. 

[2] Пункт 14 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10. 11. 2021

[3] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29. 06. 2023 № 310-ЭС19-11382 (2). 

[4] Пункты 3, 4 статьи 1, пункты 1, 2 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации