Налоговая реконструкция: что произошло в 2021 году и к чему привели эти изменения

Одно из главных событий 2021 года в области налогообложения – достижение ясности в отношении налоговой реконструкции. Нечеткие формулировки в законодательстве и запутанная многолетняя судебная практика привели к тому, что этот инструмент практически перестал применяться на практике. Цель налоговиков была понятна, они стремились если не полностью, то в максимально возможных объемах сократить возможность сокращения налогового бремени при помощи компаний-«техничек». Под «раздачу», как водится, попало множество компаний, которые на деле осуществляли сделки во вполне законном порядке и рассчитывали на причитающиеся им перерасчеты и возвраты по налоговым платежам.

Изменения, произошедшие в 2021 году, вернули налоговой реконструкции право на применение. Но сказать, что это облегчило жизнь бухгалтерий и финансовых директоров можно едва ли.     

Что такое налоговая реконструкция

Налоговая реконструкция – определение налоговых последствий сделки, исходя из их реального экономического смысла. Ее механизм подразумевает, что налоговые органы при выявлении искажений при учете налогоплательщиком хозяйственной операции руководствуются не отчетными данными, а реальным содержанием операции. Если компания использовала схему, позволяющую сократить налогообложение, то заплатить придется столько, сколько пришлось бы без оптимизации. 

Например, компания Х оказала услуги компании Y стоимостью 1 млн рублей. Но Х – «прокладка» (иными словами, – фирма-однодневка), а на деле работала компания Z, причем обошлась сделка Y не в миллион, а в 500 тыс. рублей. Завысить стоимость сделки Y решила ради того, чтобы сократить налог на прибыль и НДС.

В этом случае у ФНС есть два варианта. Первый: вообще не учитывать сделку, исходя из того, что услугу оказал не тот поставщик, который указан в документах, а следовательно сделки и вовсе не было. Второй вариант – учесть оплату не в 1 млн, а в 500 тысяч, и именно эту сумму использовать при расчете налога на прибыль. Вот этот вариант и является налоговой реконструкцией.

Немного истории

В судебной практике определение налоговой реконструкции присутствует еще с 2006 года. Тогда Пленум ВАС в своем постановлении № 53 от 12.10.2006 определил, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

В последующие годы и ВАС, и другие высшие судебные инстанции (включая Верховный суд и Конституционный суд) несколько раз возвращались к применению налоговой реконструкции в рамках рассмотрения различных споров. 

Наконец, понятие налоговой реконструкции было введено в Налоговый кодекс РФ в августе 2017 года, в статье 54.1. Но описана она была таким образом, что налоговики, по сути, получили возможность налоговую реконструкцию не применять. Особенно ярко это проявилось в деле компании «Кузбассконсервмолоко»: суд первой инстанции налоговую реконструкцию применил, апелляция это решение отменила, а последующая кассация – применила вновь.

По данным «Арбитраж.ру» к декабрю 2020 года, за три года действия статьи 54.1 НК РФ в пользу бизнеса завершились только 22% судебных споров, в которых эта статья применялась. Анализ экспертов показал, что налоговые органы как правило доначисляли налогоплательщикам налоги не с прибыли, а с выручки, отказывая в праве на учет расходов и налоговые вычеты. 

Письмо ФНС

Такая неопределенность сохранялась вплоть до марта этого года. Положило ей конец письмо ФНС № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В этом письме налоговики наконец разъяснили спорные понятия, а именно:

• критерии добросовестности налогоплательщика;
• признаки, которые указывают на отсутствие деловой цели и позволяют отнести контрагента к категории компаний-техничек;
• основные правила и условия применения налоговой реконструкции.

В этом письме ФНС по сути признала, что право на налоговые вычеты обусловлены не только тем, что сделка является реальной, Но и тем, что она исполнена указанным в документах лицом. Отсюда сформулировано правило: если налоговиками выявлен факт сделки с «техничкой», то налогоплательщик должен раскрыть детали сделки и ее реальных исполнителей.

Ключевых тезисов письма ФНС – два. 

Во-первых, применять прежний подход, когда налоговые органы вовсе не учитывали сомнительные сделки, теперь можно будет только в случае причинения прямого ущерба госбюджету. То есть, если бюджет не пострадал, то и доначислений или непризнания расходов со стороны налоговой быть не должно.

А во-вторых (и на это обстоятельство необходимо обратить особое внимание) бремя доказательства обстоятельств, которые вызывают применение ст. 54.1 НК РФ.

Как проверить контрагента

Подробная инструкция, каким должен быть порядок проверки контрагентов

Читать статью

Позиция Верховного суда

Мартовское письмо ФНС – не единственный важный документ, который определяет положение дел с налоговой реконструкцией. 

Дело в том, что уже после его появления, в мае 2021 года, Верховный суд поставил точку в давнем налоговом споре. Право на налоговую реконструкцию доказывал небольшой хлебозавод, ООО «Фирма Мэри». Юристы, представлявшие компанию, проявили настойчивость и упорство, и дело, относившееся к 2014-16 гг., дошло даже до Верховного суда России. И это позволило обозначить главному судебному органу свою позицию по вопросу применения налоговой реконструкции в спорах, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Оно особенно важно потому, что создает судебный прецедент, на который смогут ссылаться в последующем налогоплательщики в своих спорах с ФНС.  

Подход Верховного суда гласит: последствия налоговых правонарушений должны определяться ролью налогоплательщика в причинении ущерба государственному бюджету. Такие компании были отнесены Верховным судом к двум разным категориям:

• организации, допустившие ошибки при ведении отчетности и оформлении документов, – они виновны в том, что не проявили необходимую осмотрительность, их ошибки были непреднамеренными и к ним налоговики могут применить расчетный способ определения налоговых обязанностей;
• организации, которые умышленно вели документооборот так, чтобы уклониться от налогов. А вот к этим организациям расчетный способ применен быть не может, но они сохраняют право на вычет фактических расходов при определении налога на прибыль, если будут содействовать в устранении бюджетных потерь и раскроют сведения, которые покажут фактического исполнителя сделки. 

Три варианта развития событий

Письмом ФНС и определением Верховного суда сформирована ситуация с налоговой реконструкцией, которая подразумевает три варианта развития событий.

Первый вариант предусматривает исполнение сделки самой компанией-налогоплательщиком. В этом случае она предоставляет налоговикам исчерпывающие данные,  а те, при доначислении налогов, учитывают расходы компании и осуществляют вычет сумм входного НДС.

В данном случае недоимку по налогам возможно частично уменьшить на сумму подтвержденных расходов  спорного контрагента по приобретению товаров  от поставщиков, по которым  не установлены налоговые риски. Также возможно учесть в расчетах общехозяйственные расходы спорных контрагентов  (аренда  техники, привлечение  трудовых ресурсов для выполнения работ для проверяемой компании),  суммы фактической уплаты налогов спорным контрагентом.

При этом, если отделение ФНС не провело реконструкцию или сама компания не смогла применить налоговые вычеты по НДС, то она может потребовать компенсации убытков от контрагента, который ввел ее в заблуждение или лиц, которые его контролируют.  Однако данная компенсация возможна в случае, если это предусмотрено заключенным договором с контрагентом.

Второй вариант – ситуация, когда установлен реальный исполнитель. Для налоговиков это означает исключение из цепочки компании-«технички» и проведение расчетов по налогу на прибыли и вычетов по НДС исходя из параметров реального исполнения сделки. Доказывать свою правоту в этом случае придется самой компании, если она захочет оспорить решение налоговых органов.

Предположим, проведена выездная проверка, по результатам которой доначисляют НДС и налог на прибыль по взаимоотношениям с подконтрольным транзитным контрагентом, созданным для искусственного документооборота в целях вывода денежных средств в неконтролируемый оборот. При этом налоговая предполагает, что проверяемая компания приобретала товар напрямую у взаимозависимого завода- изготовителя по меньшей цене, при этом размер недоимки по налогам рассчитывается с полной стоимости сделки со спорным контрагентом. В данном случае, важно рассчитать и документально подтвердить фактические расходы на товар исходя из цены, установленной заводом-изготовителем, расходов транзитной компании по приобретению комплектующих запчастей на товар у реальных (не спорных) поставщиков, а также расходов, связанных с транспортировкой товара от транзитного контрагента до фактических заказчиков Общества.  В случае, если не все финансовые сделки подтверждаются документально, возможно организовать оценку рыночной стоимости  расходов, учитываемых в наценке на товар от транзитного контрагента.

В третьем варианте отсутствуют сведения о реальном исполнителе. В такой ситуации налоговая реконструкция возможна только в отношении налога на прибыль, кроме того налоговики могут применить расчетный способ определения налоговой обязанности в порядке, определенном пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ. За налогоплательщиком остается право представить, в случае несогласия с ФНС, свои возражения. Но их необходимо будет подкрепить вескими доказательствами своей правоты: данными об аналогичных операциях, подтвержденных документами, результатами экспертизы или документами, подтверждающими рыночную стоимость товаров или услуг.

Как оценивать ситуацию вокруг налоговой реконструкции, которая сформировалась в результате публикации письма ФНС и определения Верховного суда? Как это часто бывает, однозначная оценка едва ли возможна. 

Да, с одной стороны, налоговики потеряли основания беспричинно отказывать заинтересованным компаниям в проведении налоговой реконструкции. С другой, ее возможность прямо зависит от того, насколько строго компания ведет документооборот и готова доказать «на бумаге» свою правоту. 

Важно понимать, что изменения вокруг налоговой реконструкции, которые произошли в 2021 году отнюдь не облегчили жизнь тем бизнесам, которые предпочитают сокращать свою налоговую нагрузку при помощи фирм-однодневок. Ведь мало кто из них готов полностью раскрыть содержание сделок, в которых они участвуют. А это дает налоговикам возможность доначислять выплаты, исходя из собственных критериев оценки сделки – в соответствии с ее реальным экономическим смыслом.