11 апреля 2024 года 16-й Арбитражный апелляционный суд в рамках второго круга рассмотрения принял долгожданное для многих налогоплательщиков постановление по делу ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» и учел выводы суда кассационной инстанции, который направил дело на новое рассмотрение. 

Этот спор вызвал много вопросов и обсуждений, поскольку подход судов первого круга кардинально отличается от ранее сформированной судебной практики по порядку учета бонусов при зачете встречных однородных требований, а подход суда кассационной инстанции, который направил спор на новое рассмотрение, так и не был услышан судом первой инстанции.

Младший налоговый консультант ТС Анастасия Аржанова прокомментировала «новый» подход учета бонусов в апрельском налоговом дайджесте Право.ру. 

Фактические обстоятельства

Общество заключило договоры поставок лекарственных препаратов с рядом контрагентов (далее – «Контрагенты»). Дополнительными соглашениями к указанным договорам поставки было предусмотрено, что в случае выполнения Обществом определенных условий договора по отгрузке товара, Контрагенты обязуются выплатить ему премию, которая не уменьшает цену товара и не подлежит налогообложению НДС. 

По итогам выполнения условий договора премия предоставлялась Обществу без изменения цены товара путем уменьшения уже имеющейся дебиторской задолженности Общества по оплате товаров за прошлые отчетные периоды (т.е. путем зачета встречных однородных требований). 

По результатам налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что в данном случае имела место безвозмездная реализация товара в части проводимого зачета встречных требований, в связи с чем Общество по таким безвозмездно полученным товарам не имеет права на вычет сумм НДС.

В ходе первого круга рассмотрения суды первой и апелляционной инстанции поддержали позицию налогового органа, однако Арбитражный суд Северно-Кавказского округа поддержал позицию Общества и направил дело на новое рассмотрение.

Как учитывали бонусы раньше?

Примененный в данном споре порядок зачета права требования бонуса против задолженности по оплате товаров является распространенной коммерческой практикой и активно применяется многими компаниями, которые работают со своими поставщиками по бонусной системе.

По общему правилу выплаченные покупателю премии (бонусы) не уменьшают для целей исчисления налоговой базы по НДС стоимость отгруженных товаров, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой премии (бонусов) предусмотрено конкретным договором.

Таким образом, в случае, когда премия выплачивается покупателю за выполнение условий договора поставки, которым не предусмотрено изменение стоимости товара на сумму выплаченной премии, каких-либо налоговых последствий в части НДС не возникает: поставщик не уменьшает выручку на сумму премий, а покупатель не корректирует вычеты по приобретенным товарам. Такие выплаты не подлежат обложению НДС и не являются безвозмездной сделкой или скидкой, которая уменьшает цену товара.

При этом еще в 2014 году ВАС РФ в п. 15 Постановления Пленума от 30.05.2014 г. № 33 разъяснил, что прекращение денежного обязательства зачетом встречных однородных требований приравнивается к оплате товара денежными средствами и не означает передачу товара по нулевой цене. 

«Новый подход» к учету бонусов

Дважды на первом и втором круге рассмотрения судом первой инстанции были сделаны выводы о том, что «премии, полученные обществом от его поставщиков за выполнение условий договоров поставки, непосредственно связаны с поставками товара, следовательно, являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС». Суд первой инстанции, встав на сторону налогового органа, также отметил, что налоговым органом подтверждено, что «продукция погашалась за счет премии, так как не была оплачена в соответствии с условиями договоров о предоплате». 

Указанный подход суда стал неожиданным для налогоплательщиков, которые на протяжении многих лет ориентировались на уже давно устоявшуюся судебную практику. Напомнить об уже сформированном подходе пришлось суду кассационной инстанции, который направил дело на новое рассмотрение.

Удивлением для многих стало то, что суд первой инстанции в рамках второго круга рассмотрения не изменил свою позицию, так и не дав оценку доводу Общества о том, что оплата покупателем приобретаемого товара путем уменьшения размера права требования к поставщику не является безвозмездной реализацией в силу сальдирования встречных обязательств. 

Суд апелляционной инстанции в рамках второго круга рассмотрения учел выводы кассации и еще раз озвучил основные моменты, на которые следует ориентироваться налоговым органам и судам при рассмотрении данной категории споров. 

В частности, суд апелляционной инстанции еще раз отметил, что необходимость корректировки налоговых вычетов поставлена законодателем с 01.07.2013 г. в зависимость от условий соответствующих договоров, подлежащих оценке судами по правилам ст. 71 АПК РФ: по общему правилу выплата премии не уменьшает для целей исчисления налоговой базы по НДС стоимость отгруженных товаров, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости товаров прямо предусмотрено условиями договора (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). 

В рассматриваемом случае условия договоров Общества с Контрагентами не содержали положений, определяющих волю сторон на безвозмездную передачу имущества. Напротив, предоставление премий и бонусов было обусловлено совершением Обществом конкретных встречных действий: выполнение плана отгрузок, закупка определенного количества товара, соблюдение финансовой дисциплины.