Нарушение налогового законодательства, как правило, влечет административную ответственность, установленную Кодексом об административных правонарушениях РФ и Налоговым кодексом РФ. Кроме того, в случае если налоговые доначисления превышают порог, определенный Уголовным кодексом РФ, соответствующие действия расцениваются как общественно опасные и влекут дополнительно уголовную ответственность.

При этом субъектом правонарушения, то есть привлекаемым к административной ответственности лицом, может быть как должностное лицо, так и сама компания, в то время как меры уголовно-правового характера за совершение преступления применяются только к физическим лицам.

Налоговый консультант Tax Compliance Екатерина Копылова в статье издания «Юрист компании» и на нашем сайте проанализировала, с какими подходами налоговой службы и судов сталкиваются компании, если оспаривание доначислений происходит одновременно с уголовным преследованием руководителей за неуплату налогов.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения осуществляется в рамках следующих этапов:

• Проведение налоговой проверки, по результатам которой налоговый орган принимает решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности.
• Обжалование решения в вышестоящий налоговый орган, а затем в Центральный аппарат ФНС (факультативно).
• После обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, то есть после соблюдения претензионного порядка, компания имеет возможность реализовать право на оспаривание решения по проверке в арбитражном суде посредством обращения с соответствующим заявлением.

Уголовный процесс в отношении физического лица, ответственного за уклонение компанией от уплаты обязательных платежей, состоит из следующих стадий:

• Возбуждение уголовного дела. 
• Предварительное расследование.
• Подготовка к судебному заседанию.
• Разбирательство в судах общей юрисдикции.

Важно помнить, что с 2022 года возбуждение уголовного дела по налоговым составам может производиться следственными органами только на основании материалов, направленных налоговыми органами по результатам налоговой проверки (п. 3 ст. 32 НК РФ, ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ).

Таким образом, в настоящее время налоговая проверка в отношении юридического лица во всех случаях предшествует предварительному расследованию и уголовному судопроизводству в отношении физического лица, ответственного за уклонение от уплаты обязательных платежей юридическим лицом. Но арбитражный и уголовный процессы могут проходить одновременно, либо один из них может завершиться раньше, чем другой.

На практике нередко возникают вопросы о необходимости доказывания обстоятельств, которые уже были установлены в уголовном процессе либо в арбитражном судопроизводстве, об использовании доказательств, полученных в ходе следствия и рассмотрения налогового спора в арбитражном суде.

Ведь фактически судами рассматривается один и тот же факт неисполнения обязанности по уплате налогов и сборов только в отношении разных лиц: юридического и ответственного за него физического лица. Однако при этом полной тождественности между двумя этими процессами нет, так как субъект правонарушения, вид судопроизводства, предмет и стандарты доказывания – различаются, что не может не сказываться на взаимном влиянии процессов друг на друга.

Арбитражные суды прислушиваются к приговору, в меньшей степени к следствию

Если суд по уголовному делу установил, что имели место определенные действия, а также, что они были совершенны определенным лицом, то эти обстоятельства должны иметь преюдициальное значение для арбитражного суда, то есть сторонам в арбитражном деле уже нет необходимости их доказывать. Это предусмотрено ч. 4 ст. 69 АПК РФ.

Иногда арбитражные суды прямо указывают, что выносят решение по налоговому спору лишь «дождавшись рассмотрения уголовного дела и вступления приговора в законную силу», как, например, в деле ООО «Новочеркасская Автотранспортная Компания» [1].

При принятии решения по налоговому спору суд учел принятые уголовным судом свидетельские показания, согласно которым непосредственным исполнителем обязательств по сделке было не то лицо, которое является стороной договора. Это стало основополагающим фактором при признании обоснованным доначисления Обществу НДС.

Конечно, с точки зрения процессуального закона органы правосудия не должны «ждать» друг друга при разрешении связанных между собой дел, так как предполагается, что оба суда вынесут справедливые акты, дадут надлежащую оценку всех обстоятельств и доказательств, имеющихся в материалах судебных дел, в установленные сроки с учетом принципов независимости суда и состязательности судопроизводства. 

В то же время, законодатель предусмотрел институт преюдиции (наделение судебных решений, вступивших в законную силу, свойством преюдициальности) и установил ее пределы для достижения таких значимых целей, как обеспечение действия принципа правовой определенности и поддержание непротиворечивости судебных актов.

Арбитражные суды по-своему демонстрируют соблюдение баланса между описанными выше ценностями. В частности, арбитражный спор в отношении компании, как правило, рассматривается в отрыве от материалов уголовного дела.

Например, в деле ООО «Дом Одежды» [2] налогоплательщик пытался обосновать неправомерность претензий налогового органа о применении схемы «дробления бизнеса» результатами предварительного следствия, согласно которым 19 индивидуальных предпринимателей из 22 не являются подконтрольными налогоплательщику и не участвуют в схеме «дробления бизнеса».

Суд эти аргументы не принял по причине того, что обстоятельства, которые подлежат доказыванию в рамках налогового спора в арбитражном суде и в уголовном суде, – не тождественны, а отсутствие оснований для привлечения конкретного должностного лица к уголовной ответственности не исключает наличия оснований для привлечения юридического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Экспертиза, устанавливающая ущерб бюджету, не снижает налоговые доначисления компании

В рамках расследования налоговых преступлений, а также на судебной стадии рассмотрения уголовного дела судом общей юрисдикции нередко назначают производство различного рода экспертиз. Так, экономическая (налоговая, бухгалтерская) экспертиза может установить причинение бюджету РФ ущерба в меньшем размере, чем сумма недоимки, указанная в решении налогового органа в отношении компании.

При обжаловании решения по проверке выводы эксперта могут быть положены в основу оспаривания части недоимки, превышающей размер ущерба, установленного экспертизой. Однако арбитражные суды зачастую не признают такое основание снижения доначислений в отношении юридического лица обоснованным.

Так было, например, в деле ООО «Электрострой» [3]. Результаты судебной экспертизы послужили поводом для обращения Общества в арбитражный суд с заявлением о пересмотре ранее закончившегося негативно для компании дела.

Суд посчитал, что цели экспертизы в рамках уголовного дела отличаются от целей, достигаемых в рамках налоговой проверки, следовательно, сумма недоимки по решению налогового органа не может совпадать с ущербом, устанавливаемом по инициативе следствия.

Хотя такая позиция не является бесспорной, она занимает господствующее положение в судебной арбитражной практике.

Использование результатов ОРД при доказывании 

Материалы, которые получены следственными органами в ходе оперативно-розыскной деятельности (ОРД), также могут быть использованы в арбитражном суде, так как статья 89 АПК РФ допускает использование «иных документов и материалов» в качестве доказательств при условии, что они содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

• Снятие и получение информации 

Приведем лишь один пример использования налоговым органом полученной в ходе ОРД информации о деятельности компании. 

В деле ООО «Строительно-монтажная компания «Ак Таш» [4] налоговый орган вменял Обществу искажение налоговой базы со ссылкой на обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости налогоплательщика и спорных контрагентов.

В подтверждение этого факта налоговый орган представил результаты оперативно розыскных мероприятий, которые содержали жесткий диск с информацией, выгруженной из специальной программы для ведения корпоративного документооборота и сдачи отчетности. Данные отражали, что ведением бухгалтерского учета спорных контрагентов занимаются сотрудники Общества, управленческие решения в отношении подачи отчетности принимает генеральный директор Общества.

• Прослушивание телефонных переговоров

Правоохранительные органы обладают правом прослушивания телефонных переговоров в соответствии с п. 10 ст. 6 Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

В тот период, когда уголовное следствие могло предшествовать или идти одновременно с налоговой проверкой, возникали ситуации, когда должностные лица налогоплательщика в ходе телефонных разговоров подтверждали свою причастность к совершенному налоговому правонарушению, раскрывая порочащую информацию, что потом было использовано в арбитражном суде как доказательство правомерности привлечения Общества к ответственности.

Так, в деле ООО «Шульгинское» [5] арбитражный суд принял в качестве доказательств результаты прослушивания разговора учредителя Общества с генеральным директором. Разговор шел в отношении проверочных мероприятий на территории Общества и включал в себя следующие фразы: «Да, да рвутся они в варку [цеху по варке пива]. Пока не пускаю, держу паузу, чтобы все журналы варок убрали или уничтожили».

Влияние арбитражного процесса на уголовный процесс

Уголовный процессуальный кодекс тоже содержит правила преюдиции в отношении обстоятельств, которые установлены вступившим в законную силу решением арбитражного суда. В силу статьи 90 УПК РФ они должны признаваться судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.

Это положение реализовалось, например, в деле АО «Промстройсервис» [6], в котором арбитражный суд признал решение налогового органа о доначислении Обществу налогов, пеней, штрафов – недействительным. Это решение устояло в судах апелляционной и кассационных инстанций вплоть до Верховного Суда РФ.

Однако уголовное дело [7] в отношении учредителя АО «Промстройсервис» в суде первой инстанции завершилось обвинительным приговором, несмотря на то что арбитражные суды признали решение налогового органа недействительным.

Уголовный суд апелляционной инстанции обвинительный приговор отменил и направил дело на новое рассмотрение, указав, что нельзя безосновательно пренебрегать обстоятельствами, которые установлены арбитражным судом.

В ходе арбитражного судопроизводства были опровергнуты выводы налогового органа о фиктивности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такие фактические обстоятельства, по мнению уголовного суда апелляционной инстанции, входили в предмет доказывания и по уголовному делу.

Очевидно, что в уголовном и арбитражном судопроизводствах применяются разные стандарты доказывания, а в рамках конкретного вида судопроизводства суды в их исследовании ограничены своей компетенцией. Но при этом суд в любом случае не может оставить без внимания и оценки обстоятельства, установленные вступившими в законную силу судебными актами, если они имеют значение для разрешения рассматриваемого дела. В противном случае невозможно было бы обеспечить стабильность и общеобязательность судебного решения, исключить конфликт судебных актов.

Однако на практике встречается и противоположная позиция, когда суды общей юрисдикции, рассматривая уголовные дела в отношении лиц, ответственных за неуплату обязательных платежей компанией, исходят из отсутствия преюдициального значения решения арбитражного суда с учетом других имеющихся в материалах уголовного дела доказательств [8].

Таким образом, нельзя заранее однозначно спрогнозировать, как арбитражный процесс повлияет на уголовное судопроизводство и наоборот.

Но тождественность фактических обстоятельств, послуживших основанием для привлечения к ответственности обоих видов (за налоговое правонарушение, совершенное юридическим лицом и связанная с этим неуплата, признаваемая преступными действиями для физического лица) и описанные выше ситуации демонстрируют, что эффективная стратегия защиты прав как юридического, так и физического лица, всегда включает в себя комплексный подход к ведению обоих процессов с учетом всех тонкостей и нюансов их взаимного влияния.

[1] Решение Арбитражного суда Ростовской области от 10.06.2024 от 10.06.2024 по делу ООО «Новочеркасская Автотранспортная Компания» № А53-13019/2021

[2] Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.06.2024 по делу ООО «Дом Одежды» № А56-110840/2023

[3] Определение Арбитражного суда г. Москвы об отказе в пересмотре судебного акта по новым или вновь открывшимся обстоятельствам от 21.05.2024 по делу ООО «Электрострой» № А40-12146/2023

[4] Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.05.2024 по делу ООО «Строительно-монтажная компания «Ак Таш» № А65-30786/2023

[5] Решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.06.2021 по делу ООО «Шульгинское» № А03-3675/2018

[6] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.03.2022 по делу АО «ПРОМСТРОЙСЕРВИС» № А40-306672/2019

[7] Приговор Кунцевского районного суда от 10.10.2022 по делу Тангиева Б. М. № 01-0067/2022 (01-0513/2021)

[8] Определение Тюменского областного суда от 10.03.2022 по делу Воротникова С. М. № 22-268/2022