Налоговый консультант Tax Compliance Екатерина Копылова в статье издания «Юрист компании» разобрала опасные для компаний тенденции, которые придется учитывать, чтобы не получить доначисления и штрафы.

На сегодняшний день можно говорить о формировании устоявшейся по большей части негативной для налогоплательщиков практики применения ст. 54.1 Налогового кодекса. 

Во многом такой стабилизации поспособствовали усилия ФНС России, выпускавшей разъяснения и обобщения правоприменительной практики, начиная с 2017 года, когда действующая редакция антизлоупотребительной нормы только была введена в действие.

В особенности речь идет о письмах, опубликованных за последние 3 года. 

Первое и самое обширное из них — от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», вторым стало письмо от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@ «О направлении обзора судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки», которым служба довела до нижестоящих налоговых органов важнейшие позиции арбитражных судов и ВС РФ по применению ст. 54.1 НК РФ. 

И даже часть опубликованного осенью 2023 года Обзора правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков направленных на минимизацию негативного представления налогоплательщиков о ФНС России и обеспечение единообразного применения нижестоящими налоговыми органами законодательства Российской Федерации, содержащегося в письме ФНС от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603@, было также посвящено правилам проведения реконструкции и доказывания правонарушений.

Казалось бы, спорные вопросы должны быть сняты, а применение рассматриваемой статьи кодекса абсолютно прозрачно.

Однако, подавляющее большинство налоговых споров в арбитражных судах все же продолжают составлять именно споры данной категории.

При этом, несмотря на сохранение актуальности и остроты проблематики, СКЭС ВС РФ не принимает и не рассматривает соответствующие жалобы, что могло бы способствовать уменьшению их количества.

В частности, в 2023 году судьи ВС РФ разрешили ни одного спора о необоснованной налоговой выгоде, за исключением банкротного дела компании «Леспром» (№ А29-8156/2017), жалоба по которому была косвенно связана с применением ст. 54.1 НК РФ, а именно в части необходимости учета реального ущерба, причиненного налоговым правонарушением бюджету, при определении размера субсидиарной ответственности.

В последнее время Судьи ВС РФ подобно Центральному аппарату ФНС отдают предпочтение фиксации подходов и важнейших правовых позиций в сфере налоговых споров по ст. 54.1 в обзорах арбитражной судебной практики.

В частности, в декабре 2023 года Президиумом был утвержден обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, куда вошли самые значимые по мнению Верховного Суда кейсы за последние три года.

Это могло быть расценено налогоплательщиками как условный сигнал высшей судебной инстанции о том, что практика сформирована, все ответы можно найти в выводах судов по ключевым делам этой категории, принимать к рассмотрению новые жалобы нет необходимости.

Именно поэтому, когда в апреле 2024 года СКЭС ВС РФ рассмотрела дело, в рамках которого оспаривалось решение налогового органа, принятое на основании ст. 54.1 НК РФ, это без сомнения вызвало оживленный интерес у бизнеса и юридического сообщества. Является ли позиция ВС РФ по делу ООО «ОВК-Строй» (А12-19911/2022) новой и поможет ли она разрешить возникающие на практике противоречия?

Фактические обстоятельства являются классическими, если не сказать банальными.

По итогам проверки инспекция признала неправомерным включение ООО «ОВК-Строй» в состав налоговых вычетов по НДС и в расходы по налогу на прибыль стоимости ТМЦ, а также работ и услуг, оказанных спорными контрагентами.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговый орган и признали договорные отношения фиктивными, обосновывая типовыми аргументами, такими как отсутствие у контрагентов квалифицированного персонала, материалов, техники и оборудования, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ.

Но кассация пересмотрела дело в пользу Компании, указав, что между налогоплательщиком и спорным контрагентом (ООО «Стройторг-Плюс») идет гражданский спор. В связи с чем реальность выполнения работ уже установлена и, соответственно, решение, вынесенное судом по гражданско-правовому спору с контрагентом, имеет преюдициальное значение при оспаривании решения налогового органа, который необоснованно признал такого контрагента «технической» организацией.

Верховный Суд с подходом кассации не согласился, оставил в силе постановление апелляции и указал, что:

• без исследования и оценки доказательств в рамках налогового спора решение по гражданско-правовому спору не имеет преюдициальное значение, поскольку стороны в судебных делах не совпадают; 
• решение по гражданско-правовому спору имеет иной предмет, основание иска, и не учитывает налоговые последствия финансово-хозяйственных операций применительно к требованиям налогового законодательства;
• кассация существенно нарушила нормы процессуального права, переоценив доказательства по делу.

Налоговый спор № А12-19911/2022 по заявлению ООО «ОВК-Строй»

Основание иска

Фактическое основание: факты выполнения работ реальным исполнителем по сделке (совпадение указанного в соглашении исполнителя с тем, кто фактически выполнил работы), дополнительно учет должной осмотрительности, наличие ущерба для бюджета и факт заключения сделки с целью налоговой экономии

Правовое основание: общие положения законодательства о налогах и сборах

Предмет спора

Требование об отмене решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС и налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пеней и штрафов

Гражданско-правовой спор № А12-35558/2021 по заявлению ООО «Стройторг-Плюс» к ООО «ОВК-Строй»

Основание иска

Фактическое основание: факты выполнения работ по гражданско-правовому договору, факты нарушения условий гражданско-правовой сделки, факты причинения вреда

Правовое основание: как общие положения гражданского законодательства, так и нормы отдельных видов обязательств главы ГК РФ «Подряд»

Предмет спора

Требование о взыскании задолженности по гражданско-правовому договору (договору подряда) на выполнение работ 

Позиция ВС РФ по делу «ОВК-Строй» является корректной, но, увы, совсем не новой в судебной практике. Такой подход является сложившимся и был многократно отражен в актах высших судебных инстанций (в частности, Постановление Конституционного Суда РФ от 21.12.2018 № 47-П, п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 № 16377/09).

ВС РФ в очередной раз напоминает налогоплательщикам, что просуживание задолженности со спорным контрагентом не является надлежащим подтверждением реальности исполнения по договору для целей доказывания обоснованности полученной по этой сделке налоговой выгоды в налоговом споре.

О том, что все-таки может помочь снизить риски, связанные с претензиями налоговых органов, основанными на ст. 54.1 НК РФ, далее.

Инспекция ставит под сомнение реальность отношений с контрагентами, как доказать?

1. Оформить и собрать многочисленную доказательную базу, подтверждающую реальность совершения хозяйственных операций с контрагентом. Недостаточно представить договоры и первичные документы (см. постановления АС МО от 28.08.2023 № Ф05-24811/2019 по делу № А40-291962/2018, от 22.08.2023 № Ф05-17899/2023 по делу № А40-300902/2019, от 18.07.2023 № Ф05-33876/2022 по делу № А40-6271/2022)

Договор с контрагентом со всеми приложениями, дополнительными соглашениями, спецификациями, с подробными условиями заключения сделки и указанием на конкретных исполнителей (Постановление АС ПО от 14.06.2023 № Ф06-4195/2023 по делу № А55-3243/2022)

Первичные и иные учетные документы: товарные накладные, транспортные накладные, акты выполненных работ/оказанных услуг, счета-фактуры, платежные поручения, задания, отчеты по выполненным работам, приходные ордера, отчеты об использовании материалов, запасных частей и спецодежды, строительно-техническая документация, заявки, складские свидетельства, технические задания, журналы пропускного режима на объект, книги покупок и продажи, выписки по банковским счетам (Постановления АС ЗСО от 26.03.2024 № Ф04-5231/2022 по делу № А70-14925/2020; от 26.03.2024 № Ф04-5231/2022 по делу № А70-14925/2020, Постановления АС ПО от 13.10.2023 № Ф06-9276/2023 по делу № А55-28729/2022, от 24.08.2023 № Ф06-7278/2023 по делу № А55-29113/2022, от 24.07.2023 № Ф06-5250/2023 по делу № А55-20692/2022, Постановление АС ЦО от 23.10.2023 № Ф10-4928/2023 по делу № А36-5674/2022)

В случае привлечения контрагентами субподрядчиков документы по сопровождению товара, маршрутные карты движения сырья и путевые листы, взаиморасчеты (Постановления АС ЗСО от 26.03.2024 № Ф04-5231/2022 по делу № А70-14925/2020; от 26.03.2024 № Ф04-5231/2022 по делу № А70-14925/2020, Постановления АС ПО от 13.10.2023 № Ф06-9276/2023 по делу № А55-28729/2022, от 24.08.2023 № Ф06-7278/2023 по делу № А55-29113/2022, от 24.07.2023 № Ф06-5250/2023 по делу № А55-20692/2022, Постановление АС ЦО от 23.10.2023 № Ф10-4928/2023 по делу № А36-5674/2022)

Показания свидетелей/сотрудников, имеющих отношение к совершению сделок: оформлению этапов работ/отгрузки/приемки (Постановления АС ПО от 14.06.2023 № Ф06-4195/2023 по делу № А55-3243/2022; от 08.06.2023 № Ф06-4034/2023 по делу № А12-5740/2022, от 24 июня 2022 г. № Ф06-18420/22 по делу № А55-23146/2021, Постановление 21 ААС от 07.06.2023 по делу № А83-16845/2021)

2. Обосновать проявление должной (коммерческой) осмотрительности в объеме, соответствующем характеру сделки

При выборе контрагентов

• Деловая переписка с контрагентами, документы, обосновывающие выбор спорных контрагентов, в том числе коммерческие предложения, служебные записки, протоколы тендерного комитета, электронная переписка, регламент по организации выбора контрагента на выполнение субподрядных работ (см. Постановление АС МО от 27.04.2023 по делу № А40-85589/2022)
• Проверка на предмет наличия непогашенной задолженности / судебных дел с использованием доступных источников / баз данных «Контур.Фокус», «СПАРК-Интерфакс», ресурсов ФНС России. (см. Решение АСГМ от 21.04.2023 по делу № А40-272368/2022)
• Наличие у контрагента трудовых и материальных ресурсов (имущество, персонал, ресурсы, оборудование): справками об ССЧ, подтверждением квалификации, штатным расписанием; регистрационными данными или договорами аренды/купли-продажи/лизинга, данными счета 01, фото и видео (см. Постановления АС ПО от 24.08.2023 № Ф06-27477/2022 по делу № А12-19911/2022; от 31.05.2023 № Ф06-3756/2023 по делу № А55-19527/2022)

В рамках выполнения работ /оказания услуг по соглашению

• Деловая переписка с контрагентом, документальное оформление полномочий контрагента (доверенности, журналы учета лиц, пропуска). (см. Постановления АС ПО от 08.02.2023 № Ф06-25196/2022 по делу № А65-5947/2022; от 14.06.2023 № Ф06-4195/2023 по делу № А55-3243/2022; от 06.09.2023 № Ф06-6717/2023 по делу № А55-34576/2022)
• Проверять налоговую отчетность – важно контролировать % вычетов НДС по ходу работы, чем выше – тем опаснее.
• Следить за сменой ЮЛ, устанавливать формальных подписантов, контролировать массовость адреса, не проводить подписание без личных встреч, вести преддоговорную работу и переговоры во избежание посреднических схем (см. Постановление АС ПО от 31.07.2023 № Ф06-5976/2023 по делу № А49-4177/2022)

3. Включать налоговые оговорки в договоры с контрагентами, которые будут выступать средством переложения на контрагента негативных последствий предъявления претензий налоговыми органами

Примеры оговорок:

• контрагентом уплачиваются все налоги и сборы, ведется и своевременно подается налоговая и иная отчетность
• все операции контрагента отражены в первичной документации продавца и в отчетности, обязанность по ведению которой возлагается на контрагента
• контрагент гарантирует и обязуется отражать в налоговой отчетности НДС, уплаченный покупателем продавцу в составе цены
• контрагент предоставит покупателю полностью соответствующие законодательству первичные документы, которыми оформляется продажа товара (работ, услуг) по договору

Таким образом, дело «ОВК-Строй» не формирует новый подход в доказывании реальности сделки, а подтверждает уже сложившийся о том, что просуживание задолженности с контрагентом не доказывает реальность совершения сделки в налоговом споре.

Выводы ВС РФ напоминают нам о том, что в отсутствие достаточных доказательств реальности операции налогоплательщику крайне сложно защитить сделку с контрагентами в рамках разбирательства с налоговым органом.

Бизнесу следует тщательно подходить как к выбору контрагента, так и к процессу оформления хозяйственных взаимоотношений для получения достаточного подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг / поставки товаров) и непосредственного исполнения стороной по соглашению, в том числе с учетом разъяснений, изложенных в письмах ФНС России, и актуальной судебной практики.